În cele ce urmează vom prezenta un studiu de caz elaborat de specialiştii Viboal FindEx privind rezultatul unei inspecţii fiscale ce a vizat controlul preţurilor de transfer, faptele şi argumentele contribuabilului cu privire la preţurile de transfer practicate şi soluţionarea acesteia de către Biroul Soluţionare Contestaţii [Decizia DGFP Prahova – Biroul de Soluționare Contestații, nr. 569 din 12 iunie 2012].

Circumstanţe aferente contribuabilului

Societatea analizată are ca domeniu de activitate lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale (cod CAEN 4120).Perioadacare a făcut obiectul inspecției fiscale a cuprins 1 mai 2007 – 30 septembrie 2010.Întrucât o parte semnificativă a tranzacţiilor societăţii comerciale analizate s-a desfăşurat cu societăţi din cadrul aceluiași grup de firme, la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, aceasta a întocmit dosarul preţurilor de transfer în vederea stabilirii preţurilor de transfer.

În perioada analizată, societatea a beneficiat de servicii de management prestate de o societate afiliată din Austria.  Aceste servicii au cuprins: management tehnic al proiectelor din România, pregătirea specificațiilor tehnice pentru facturile de emis, pregătirea situațiior de lucrări, administrarea afacerii și dezvoltare, administrarea relațiilor publice, etc.

În vederea justificării prestării serviciilor, societatea analizată a furnizat următoarele informații: contracte de management, anexe la facturi cuprinzând detalierea costurilor și elementele facturate de prestator, situații care detaliază costurile salariale incluse în factură cu indicarea identității persoanelor care au fost implicate în prestarea serviciilor facturate, cu foi de prezență/pontaj pentru persoanele implicate în prestarea serviciilor facturate, cu o scurtă descriere a activităților efectuate de fiecare persoană implicată în prestarea serviciilor de management, cuprinzând descrierea sarcinilor de lucru, responsabilități. Facturile emise de prestatorul serviciilor menționează că sumele facturate reprezintă în cea mai mare parte salarii aferente persoanelor care au prestat serviciile. În majoritatea cazurilor, serviciile au fost prestate de pe teritoriul Austriei, fără a implica o deplasare efectivă în România.

Au existat de asemenea necorelații între explicațiile incluse în dosarul de prețuri de transfer de către societatea de consultanță însărcinată cu întocmirea acestuia, pe de o parte și notele explicative furnizate de către conducerea societății după depunerea dosarului, pe de altă parte, ceea ce a condus la prezentarea către ANAF a două seturi de documente justificative pentru aceleași prestări.

În același timp, societatea a beneficiat de servicii privind prestarea de lucrări de construcții de la societatea afiliată din Austria. Societatea afiliată austriacă a îndeplinit calitatea de subcontractor în cadrul proiectelor desfășurate de societatea analizată în România. Serviciile au constat în lucrări de pregătire a șantierului de foraj, lucrări de protecția mediului, pregătirea drumurilor de acces, lucrări de asanare.

Fapte şi argumentare la nivelul contribuabilului

Pentru justificarea costurilor serviciilor de management achiziţionate de societatea analizată de la societatea afiliată din Austria, societatea analizată a susținut că a aplicat metoda cost-plus, că aceste servicii sunt facturate în funcţie de costurile efectiv înregistrate de prestatorul de servicii, fără aplicarea unei marje suplimentare, iar acest tip de costuri înregistrate de societatea din România se referă la: salariile personalului implicat, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de telefonie, chirii pentru hardware şi software, cheltuieli privind autovehiculele (amortizări, combustibili, reparaţii), costuri privind cazarea în România, utilităţi, totuşi societatea verificată nu a prezentat o metodă de stabilire a costurilor şi nici alte documente care să fundamenteze preţurile de transfer aplicate în cazul acestor tranzacţii desfăşurate între societate și afiliat.

Societatea comercială susţine că ajustarea preţurilor de transfer efectuată de organele de inspecţie fiscală este în totală neconcordanţă cu prevederile legale în domeniul preţurilor de transfer, întrucât profitul obţinut, exprimat prin intermediul marjei EBlT, este la nivelul de piaţă, iar o ajustare a preţurilor de transfer se impune doar în cazul în care rezultatele societăţii nu se situează în intervalul considerat ca fiind la nivelul pieţei.

Se mai susţine că firma din Austria – asociat unic al societăţii verificate, este entitatea nucleu a grupului, care îndeplineşte majoritatea funcţiilor şi riscurilor, iar conform teoriei OECD, nu se impune şi nu se poate efectua o comparare a profiturilor obţinute de societatea din Austria cu alte entităţi de pe piaţă care nu îndeplinesc acelaşi rol de entitate nucleu.

Fapte şi argumentare la nivelul ANAF

Autoritatea fiscală a considerat că societatea analizată nu a furnizat dovezi convingătoare cu privire la realitatea prestării serviciilor de management de către societatea din Austria, în baza următoarelor argumente:

  • Societatea analizată nu a prezentat documente care să indice că persoanele nominalizate în anexele la facturi au fost implicate în proiectele menționate. În același timp, modul de alocare al timpului de lucru aferent serviciilor prestate în beneficiul societății române nu a putut fi verificat, întrucât nu au fost furnizate informații cu privire la modul de alocare de către prestator.
  • Simpla înșiruire a unei liste de persoane și activități nu este suficientă pentru a demonstra că acestea au desfășurat efectiv activitățile respective.
  • Nu au fost prezentate documente cu privire la corespondența purtată între beneficiar și prestator din care să rezulte activitățile manageriale realizate de prestator.
  • Nu au fost furnizate documente care să ateste deplasarea ocazională în România a angajaților prestatorului.

Cu privire la inadvertențele prezentate în dosarul prețurilor de transfer, se menționează că inițial societatea nu a prezentat un contract aferent serviciilor prestate în anul 2007 și a indicat un număr de 7 persoane implicate în prestarea serviciilor, persoane care s-ar fi detașat în România. Ulterior, prin notă explicativă a fost furnizat un contract aferent serviciilor prestate în anul 2007 și a fost indicat un număr de 21 de persoane implicate în prestarea serviciilor, altele decât cele nominalizate inițial, care ar fi prestat serviciile din Austria, fără a se deplasa în România. În final, autoritatea fiscală concluzionează că documentele și explicațiile furnizate sunt incomplete și contradictorii.

Întrucât cheltuielile aferente achizițiilor serviciilor de management nu au fost considerate ca fiind deductibile fiscal, nu a fost necesară verificarea prețurilor de transfer pentru acestea.  Din punct de vedere al TVA, autoritatea fiscală a considerat că societatea analizată nu a dovedit cu documente că achiziţiile de servicii de management au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, astfel că nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă aferentă facturilor emise în perioada mai 2007 – septembrie 2010 de firma afiliată din Austria.

Cu privire la serviciile de efectuare de lucrări de construcții, achiziționate de societatea analizată de la societatea afiliată din Austria, autoritățile fiscale au considerat dosarul de prețuri incomplet. Conform prevederilor legale, au solicitat informații suplimentare. Întrucât aceste informații nu au fost furnizate, autoritatea fiscală a fost nevoită să estimeze cuantumul prețurilor de transfer.

În acest sens, în absența unor informații care să indice costurile atribuibile serviciilor prestate de societatea nerezidentă, autoritatea fiscală a luat în considerare veniturile și costurile înregistrate de prestator la nivel agregat, în relație cu toți clienții acestuia. Pentru determinarea preţului de piaţă practicat de prestatorul din Austria, organele de inspecţie fiscală au aplicat metoda marjei tranzacţionale nete, iar pentru a determina dacă preţurile de transfer practicate de societate se află în cadrul lungimii de braţ, respectiv la preţ de piaţă, a fost interogată baza de date ORBIS. Pentru fiecare an au fost identificate trei tranzacții similare și s-a realizat media aritmetică a acestora pentru a reflecta valoarea la nivelul căreia s-a efectuat ajustarea. Strategia de interogare a bazei de date Orbis a avut în vedere următoarele criterii: companii active, zona geografică,  codul CAEN, independența societăților, disponibilitatea informațiilor financiare pentru anii 2008 și 2009, cheltuielile operaționale. Pentru stabiliea prețului de piață autoritățile fiscale au utilizat metoda marjei nete.

Din analizele efectuate de organele de inspecţie fiscală a rezultat faptul că în fiecare din anii 2008 și 2009 rata rentabilităţii costurilor prestatorului din Austria în tranzacţiile desfăşurate cu persoanele afiliate nu se află în lungime de braţ, respectiv la preţ de piaţă, drept pentru care la control s-a procedat la estimarea preţurilor de transfer şi ajustarea cheltuielilor realizate de societatea verificată, prin utilizarea metodei marjei tranzacţionale nete.

Rata rentabilităţii costurilor firmei din Austria pentru anul 2008 în procent de 7,43%, depăşeşte media aritmetică obţinută pe baza ratelor celor trei tranzacţii similare identificate din aplicaţia ORBIS de 3,64%, ceea ce a condus la ajustarea cheltuielilor societăţii contestatoare pentru anul 2008.

Rata rentabilităţii costurilor firmei din Austria pentru anul 2009 în procent de 3,48%, depăşeşte media aritmetică obţinută pe baza ratelor celor trei tranzacţii similare identificate din aplicaţia ORBIS de 3,13%, ceea ce a condus la ajustarea cheltuielilor societăţii contestatoare pentru anul 2009.

Pentru anul 2010 nu au fost analizate preţurile de transfer, întrucât inspecţia fiscală nu a cuprins întregul an 2010, ci doar perioada ianuarie – septembrie 2010.

Rezultatul contestației și opinia Viboal FindEx

Biroul de soluționare a contestațiilor a respins contestaţia ca fiind neîntemeiată.

Cu privire la serviciile de management achiziționate de către societatea analizată se impun următoarele precizări, de natură teoretică:

  • Din punct de vedere al prețurilor de transfer, este important de stabilit realitatea prestării serviciilor și faptul că între două societăți independente aceste servicii ar fi fost contractate și ar fi fost remunerate. Conform Ghidului OCDE, înainte de a considera dacă nivelul remunerației este sau nu la nivel de piață este necesar să se analizeze dacă serviciile creează valoare adăugată și dacă o entitate independentă ar fi plătit pentru a beneficia de servicii sau ar fi prestat cu propriile resurse aceste servicii.
  • Este important ca serviciile primite de beneficiar să nu dubleze prestații interne la care ar fi putut recurs acesta. În acest sens, sunt avute în vedere pozițiile, experiența și responsabilitățiile prestatorilor vis-a-vis de personalul societății beneficiare.
  • Din punct de vedere fiscal, este necesar ca beneficiarul să poată dovedi prestarea serviciilor și necesitatea acestora. Acest concept nu este specific legislației românești, ci apare sub diferite forme și în alte legislații sub denumirea de testarea beneficiilor sau principiul administratorului prudent. Testarea beneficiilor este conformă cu înregistrarea de costuri cu scopul de a genera beneficii. Principiul administratorului prudent prevede că doar acele costuri care ar fi fost aprobate de un administrator prudent sunt deductibile fiscal.

Practic, societatea analizată a furnizat dovezi privind persoanele care au prestat serviciile, atribuțiile acestora, precum și o alocare de timp în baza căreia salariile acestora au fost atribuite activităților desfășurate în beneficiul societății analizate.  Deși nivelul de detaliu al documentației pare suficient de amplu, în cadrul inspecției s-a imputat faptul că nu s-a realizat o legătură coerentă între presupușii prestatori și acțiunile acestora.

Mai mult decât atât, acțiunile acestora nu au căpătat o formă tangibilă, verificabilă. Din acest punct de vedere, pare logic ca societatea să poată furniza dovezi privind prestarea efectivă a serviciilor. În același timp, are sens și solicitarea autorității fiscale cu privire la prezentarea modului de alocare a cheltuielilor salariale, respectiv a cheii de alocare.

Din punct de vedere al societății analizate se pune problema rezonabilității efortului pe care ar trebui să îl depună pentru a face dovada prestării. Se poate ajunge la situația în care timpul alocat documentării prestării efective a serviciilor să presupună un efort semnificativ, mai ales în măsura în care documentarea nu se face concomitent cu prestarea. În practică, majoritatea societăților neglijează să documenteze suficient prestarea serviciilor, chiar și atunci când acestea se prestează. În alte cazuri însă, societățile ajung să înregistreze cheltuieli cu servicii asupra cărora nu pot furniza nicio explicație cu privire la însăși natura acestora.

Cu privire la speța prezentată, opinia noastră este că serviciile au fost prestate în fapt, însă nu au fost documentate corect și cu atât mai puțin la momentul prestării. Astfel, pe fondul unei inspecții fiscale, este dificil de produs un volum convingător de dovezi pentru fapte și acțiuni derulate în urmă cu câțiva ani, iar rezultatul constă în incapacitatea de a convinge autoritatea fiscală asupra realității.

Recomandarea noastră este ca prestările de servicii să fie documentate concomitent cu însăși prestarea. În măsura în care nu se concretizează într-un document oficial, chiar și corespondența electronică poate fi utilă, împreună cu orice atașamente ce reflectă utilitatea serviciilor. De altfel, în cazul de față autoritatea fiscală a solicitat asfel de dovezi și a remarcat că prestarea serviciilor nu a putut fi dovedită nici cu extrase din corespondența dintre prestator și beneficiar.

Cu privire la analiza prestației de lucrări de construcții, avem următoarele observații:

  • Societatea menționează că metoda de stabilirea a prețului este cost-plus, dar în același timp precizează că elementele de cost s-au refacturat la cost. În măsura în care a avut loc o refacturare nu se poate spune că metoda utilizată a fost plus. În același timp, în măsura în care a avut loc o refacturare, cea mai facilă modalitate de dovedire ar consta în anexarea documentelor privind costurile înregistrare în relație cu furnizori independenți, precum și o alocare a costurilor interne ale prestatorului, împreună cu explicații privind cheia de alocare utilizată. Cea mai simplă formulă de identificare a costurilor prestatorului constă în utilizarea metodei facturii directe, așa cum este prevăzută în Ghidul OCDE. În măsura în care nu se poate utiliza facturarea directă și se utilizează metoda facturării indirecte (deoarece resursele sunt utilizate și pentru prestații către alți beneficiari), atunci este necesară indicarea structurii de cost și explicarea cheilor de alocare a costurilor comune mai multor beneficiari.
  • Constatăm că autoritatea fiscală a procedat etapele prevăzute în legislația națională și a acordat societății analizate posibilitatea de a furniza elementele lipsă. În măsura în care societatea nu și-a exercitat dreptul de a face completări, autoritatea fiscală a recurs la o modalitate indirectă de evaluare a prețurilor de transfer. Astfel, în absența de informații privind profitabilitatea atribuibilă în mod direct prestatorului din furnizarea serviciilor către beneficiarul din România, a fost aproximată această profitabilitate prin prisma profitabilității agregate a prestatorului (înregistrate în relație cu toți clienții, afiliați sau neafiliați). Această abordare este întâlnită și în rândul consultanților când nu pot fi obținute informații de la entități nerezidente, fiind în egală măsură acceptată de autoritățile fiscale.
  • Cu privire la societățile rezultate în urma studiului de comparabilitate efectuat de autoritatea fiscală în baza de date Orbis, este de așteptat ca acestea să întrunească o comparabilitate rudimentară față de societatea testată. Este sarcina societății sau a consultantului să furnizeze un dosar bine-documentat și nu a autorității fiscale. În măsura în care o documentație incompletă este furnizată către autoritatea fiscală este de așteptat ca studiul de comparabiliate efectuat de autoritatea fiscală să se folosescă de informațiile avute la îndemână, mai mult sau mai puțin relevante și comparabile. Formularea inclusă în Anexa 3 la Ordinul 222/2008, anexă ce reglementează procedura de estimare a cuantumului prețurilor de transfer este următoarea: tranzacțiile similare, având în vedere lipsa datelor prin neprezentarea/prezentarea incompletă a dosarului prețurilor de transfer, vor fi identificate conform datelor generale ale tranzacțiilor care urmează a face obiectul estimării, aflate la dispoziţia organului fiscal competent în momentul estimării.

Recomandarea noastră constă în documentarea tranzacțiilor și prețurilor de transfer în mod constant. Eforturile heirupiste de pregătire de dovezi aferente prestării sau de pregătire a documentației de prețuri de transfer în baza solicitării au toate șansele să conducă la rezultate nefavorabile, cu atât mai mult când situația este gestionată defectuos de societate prin furnizarea de informații contradictorii și incomplete.

În speța prezentată este foarte probabil ca atât serviciile să fi fost prestate, cât și ca prețurile să fi fost la nivel de piață. În lipsa unor dovezi în acest sens este improbabil ca rezultatul inspecției fiscale să fie unul favorabil pentru societate.

Consultați textul integral al Deciziei DGFP

Vigi RaduAutor: Vigi-Bogdan Radu, Transfer Pricing Partner Viboal Findex

Despre Viboal FindEx

LOGO_Viboal_Consulting_v3Viboal FindEx este un furnizor specializat în analizarea și documentarea prețurilor de transfer, parte a rețelei internaționale de practicieni în prețuri de transfer – Altus Alliance (www.altus-alliance.com).

Pentru a îmbunătăți calitatea documentațiilor livrate către clienți, examinăm cu atenție abordările autorităților fiscale, atât din România, cât și din afară, precum și reglementările emise de principalele organisme active în domeniul reglmentării prețurilor de transfer la nivel internațional. Analiza noastră devine valoare adăugată pentru client prin furnizarea de soluții adecvate, acceptate și argumentate.

Începând din 2013, Viboal FindEx a fost inclusă în anuarul World Tax redactat de către International Tax Review, anuar ce listează cele mai valoroase societăți de consultanță în domeniul fiscal din întreaga lume. În anul 2012 Viboal FindEx a fost nominalizată în cadrul premiilor europene de fiscalitate la categoriile “Best Newcomer” și “Central Europe Transfer Pricing Firm of the Year”. http://www.viboal-findex.ro/