Analize Sinteze, Curierul fiscal, Finante Internationale, Preturi de transfer, PwC TaxOnline

Împrumuturi între persoane juridice afiliate – dificultăţi privind dubla impunere, deductibilitate şi preţurile de transfer

Împrumuturi între persoane juridice afiliate – dificultăţi în rezolvarea dublei impuneri rezultate din aplicarea limitelor de deductibilitate şi a regulilor privind preţurile de transfer

Raluca Mihaila Raluca Mihăilă – Manager, Servicii de consultanţă fiscală, PwC | Georgiana Gheorghe – Consultant senior, Servicii de consultanţă fiscală, PwCGeorgiana Gheorghe

Tematica preţurilor de transfer continuă să se bucure de o atenţie deosebită atât în rândul contribuabililor, cât şi al inspectorilor fiscali, atenţie care derivă şi din Strategia ANAF pe termen mediu care prezintă ca obiectiv strategic pentru perioada 2012-2016 intensificarea acţiunilor de control ale persoanelor afiliate şi preţurilor de transfer.

În acest context, am considerat că un subiect de interes îl reprezintă deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor contractate de la persoane afiliate. Acest subiect este cu atât mai interesant cu cât se află la întrepătrunderea dintre regulile specifice de deductibilitate şi legislaţia privind preţurile de transfer. 

I. Contextul internaţional 

La nivel internaţional, există o gamă variată de măsuri şi practici în ceea ce priveşte limitarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile. Prevederile legale în acest sens sunt văzute ca măsuri anti-abuz menite să ajute statele să-şi protejeze baza impozabilă şi să prevină erodarea nejustificată a acesteia.

Însă, astfel de măsuri anti-abuz generează dezbateri intense ca urmare a obstacolelor pe care le pot genera pentru contribuabilii „de bună-credinţă”. Mai exact, implementarea de astfel de măsuri poate să dea naştere la situaţii de dublă impunere – de exemplu, când două state diferite impozitează acelaşi venit/ aceeaşi afacere. Astfel de situaţii de dublă impunere pot afecta negativ dezvoltarea comerţului internaţional şi competiţia pe piaţă.

Deşi recunosc efectele negative pe care dubla impunere le poate avea, majoritatea statelor invocă suveranitatea fiscală şi implicit dreptul lor de a stabili reguli fiscale naţionale, nefiind dispuse să renunţe la acest drept.

În aceste condiţii, organismele internaţionale au urmărit identificarea unor mecanisme prin care să se rezolve cazurile de dublă impunere, respectând în acelaşi timp suveranitatea fiscală a statelor.

În acest sens, Organizaţia pentru Dezvoltare şi Cooperare Economică (ODCE) a elaborat „Convenţia Model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital”, care recomandă o abordare unitară în ceea ce priveşte: drepturile de impozitare ale statelor membre implicate, dar şi pentru rezolvarea cazurilor de dublă impunere, acolo unde acestea nu pot fi prevenite. Statele se bucură în continuare de libertatea de a negocia propriile aranjamente prin intermediul „Convenţiilor de evitare a dublei impuneri” pe care le încheie, însă găsesc o bază de plecare comună în acesta Convenţie Model.

În practică, mecanismele prevăzute în Convenţii de evitare a dublei impuneri nu garantează rezolvarea cazurilor de dublă impunere, iar procedurile se pot dovedi ca fiind de lungă durată, întrucât negocierile între autorităţi pot tergiversa ani de zile până la încheierea unui acord sau chiar există situaţii în care statele nu reuşesc să ajungă la o înţelegere.

Prin urmare, cu intenţia de a institui un instrument eficient de rezolvare a cazurilor de dublă impunere, la nivelul Uniunii Europene a fost adoptată Convenţia de Arbitraj. Unicitatea acestei Convenţii de Arbitraj constă în faptul că autorităţile competente sunt chemate să rezolve cazul de dublă impunere supus discuţiei într-un orizont de timp definit. Practic, în mod etapizat, într-o perioadă de maxim doi ani, rezolvarea cazului de dublă impunere ar fi garantată, cu anumite excepţii (de exemplu: contribuabilul care a solicitat iniţierea procedurii de arbitraj a făcut în prealabil subiectul unor penalităţi severe).

II. Corelarea regulilor privind limitele de deductibilitate cu regulile privind preţurile de transfer în România

Ne propunem în cele ce urmează să facem o trecere în revistă a prevederilor din legislaţia românească menite să limiteze deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile în cazul împrumuturilor între persoane juridice afiliate, precum şi a unor probleme pe care le generează aceste prevederi legislative.

1. Reguli privind deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor între persoane juridice afiliate 

Deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente acestor împrumuturi, cu excepţia dobânzilor şi a diferenţelor de curs valutar aferente creditelor contractate de la instituţii de credit, instituţii financiare nebancare sau alte entităţi care acordă credite în condiţiile legii, se supune criteriilor de limitare incluse în Codul fiscal.

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderile nete din diferenţele de curs valutar înregistrate în legătură cu împrumuturi cu scadenţa de peste un an, se supune testului referitor la gradul de îndatorare. Dacă gradul de îndatorare al unei societăţi este mai mare decât trei sau în cazul în care capitalul propriu al societăţii este negativ, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, referitoare la împrumuturile cu scadenţa de peste un an, sunt nedeductibile. Totuşi, cheltuielile considerate nedeductibile ca urmare a aplicării acestei reguli se pot reporta în anii fiscali următori şi devin deductibile în primul an în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei[1].

În plus, deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile este limitată prin raportare la un nivel maxim al dobânzii, situat în prezent la:

  • 6% pentru împrumuturile în valută, stabilită prin Hotărâre de Guvern;
  • 5,25% pentru împrumuturi în lei, reprezentând rata de referinţă a dobânzii comunicate de Banca Naţională a României (BNR)[2].

După aplicarea regulilor de mai sus, trebuie avute în vedere şi prevederile specifice privind preţurile de transfer.

Mai exact, în conformitate cu prevederile actuale ale Codului fiscal „Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere […]”[3], iar „în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane afiliate române, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei[4].

Totodată, în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală[5] şi cele ale Ordinului nr. 222/2008[6], „În vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte în termenele stabilite de acesta dosarul preţurilor de transfer”.

În acest context legislativ, rezultă că dobânda stabilită în cazul împrumuturilor între persoane juridice afiliate trebuie să respecte principiul valorii de piaţă, iar părţile implicate să fie în măsură să demonstreze acest lucru prin întocmirea dosarului preţurilor de transfer. Dacă dobânda nu este la valoare de piaţă, autorităţile fiscale din România pot efectua ajustări ceea ce ar conduce la situaţii de dublă impunere. 

2. Mecanisme pentru rezolvarea dublei impuneri generată de ajustarile privind preţurile de transfer 

Pentru situaţii de dublă impunere care apar în cazul în care dobânda nu este la valoare de piaţă, iar autorităţile fiscale ajustează venitul sau cheltuiala cu dobânda înregistrată de una dintre persoanele afiliate implicate, legiuitorul a avut în vedere implementarea unor mecanisme de rezolvare a dublei impuneri.

Astfel, începând cu anul 2012, Codul de procedură fiscală include sub titlul „Procedura amiabilă în cazul convenţiilor de evitare/ eliminare a dublei impuneri” un potential mecanism pentru rezolvarea cazurilor de dublă impunere între persoane afiliate nerezidente. Aceste prevederi reprezintă în fapt o trimitere la aplicarea procedurii amiabile în baza Convenţiilor de evitare a dublei impuneri, cât şi la Convenţia de Arbitraj, după cum urmează: „(3) Prevederile alin. (1) şi (2) se completează cu prevederile Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (90/436/EEC), a Codului de conduită revizuit pentru punerea în aplicare efectivă a Convenţiei privind eliminarea dublei impuneri în legătură cu ajustarea profiturilor întreprinderilor asociate (2009/C 322/01), precum şi a convenţiilor ori acordurilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state[7].

Codul de procedură fiscală prezintă de asemenea procedura pentru eliminarea dublei impuneri între persoane române afiliate. Astfel, „în cazul tranzacţiilor între persoane române afiliate, ajustarea venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate efectuată de către organul fiscal competent pentru administrarea creanţelor datorate de respectiva persoană, este opozabilă şi organului fiscal pentru administrarea creanţelor celeilalte persoane afiliate[8] […]”, prezentându-se succint mecanismul care trebuie urmat, condiţiile care trebuie avute în vedere[9], concluzionând că „în vederea eliminării dublei impuneri ca urmare a ajustării venitului sau cheltuielii, cealaltă persoană afiliată poate corecta, corespunzător deciziei de ajustare, declaraţia fiscală aferentă perioadei fiscale în care s-a desfăşurat respectiva tranzacţie[10].

În baza regulilor actuale din domeniul preţurilor de transfer, contribuabilii care se confruntă cu dublă impunere ca urmare a unor ajustări privind preţurile de transfer au la dispoziţie diverse mecanisme pentru eliminarea acestei duble impuneri. Chiar dacă la acest moment în practică există o cazuistică limitată de aplicare a acestor mecanisme, iar procedura poate să fie de lungă durată şi nu este întotdeauna garantat că se va elimina dubla impunere (de exemplu, când se aplică procedura de arbitraj din Covenţiile pentru eliminarea dublei impuneri), existenţa acestor mecanisme este un plus al legislaţiei în domeniul preţurilor de transfer.

Mai mult, pentru grupurile de societăţi române, în funcţie de situaţia fiscală a celor doi contribuabili (de exemplu, dacă au înregistrat profit sau pierdere din punct de vedere fiscal), impactul unei eventuale ajustări de preţuri de trasfer este semnificativ redus de existenţa acestei proceduri de evitare a dublei impuneri.

Pentru exemplificare să luăm situaţia unui împrumut acordat între două persoane juridice române şi să presupunem că atât creditorul cât şi debitorul au înregistrat profit fiscal, iar autorităţile au ajustat venitul din dobândă înregistrat de creditor stabilind impozit pe profit suplimentar, precum şi dobânzi şi penalităţi de întârziere. Prin procedura de eliminare a dublei impuneri, debitorul va ajusta corespunzător nivelul cheltuielii cu dobânda înregistrată şi implicit va reduce impozitul pe profit datorat. Astfel, impozitul suplimentar de la nivelul creditorului este compensat de reducerea de impozit de la nivelul debitorului, impactul net la nivelul celor două societăţi fiind reprezentat de dobânzile şi penalităţile de întârziere. 

3. Dificultăţi în rezolvarea dublei impuneri generată prin aplicarea limitelor privind deductibilitatea şi a regulilor privind preţurile de transfer 

Pentru împrumuturi între două persoane juridice afiliate, trebuie avute în vedere ambele seturi de reguli prezentate mai sus. Mai exact, debitorul şi creditorul trebuie să fie în măsură să demonstreze prin dosarul preţurilor de transfer că dobânda reflectă preţul de piaţă, iar cheltuiala cu dobânda dedusă de către debitor va fi limitată la nivelul ratei prezentate mai sus.

În practică, prin aplicarea celor două seturi de reguli, contribuabilii se pot confrunta cu situaţii de dublă impunere pentru care posibilitatea şi procedura de eliminare a dublei impuneri nu sunt clare.

Pentru exemplificare reluăm cazul împrumutului dintre două persoane juridice române afiliate şi presupunem că dobânda pentru un astfel de împrumut în lei a fost stabilită la nivelul ratei de referinţă a dobânzii BNR, ceea ce ar asigura deductibilitatea integrală a cheltuielilor la nivelul debitorului[11].

Pe de altă parte, deoarece vorbim de persoane juridice afiliate, dobânda dintre cele două societăţi trebuie să respecte principiul valorii de piaţă. Astfel, dacă preţul stabilit pentru această tranzacţie la nivelul ratei de referinţă a dobânzii BNR s-a situat sub nivelul valorii de piaţă determinat în baza studiilor din domeniul preţurilor de transfer, creditorul ar trebui să reflecte un venit suplimentar, însă debitorul nu ar beneficia de drept de deducere pentru această sumă datorită ratei maxime de deductibilitate stabilite prin Codul fiscal.

În astfel de situaţii, contribuabilii se confruntă cu o serie de întrebări pentru care legiuitorul a omis să ofere răspunsuri în legislaţie. Mai exact, se poate aştepta creditorul la o ajustare a venitului din dobândă în cazul unui control? Dacă se efectuează o astfel de ajustare, se poate totuşi discuta şi despre o ajustare corespunzătoare a cheltuielii la nivelul debitorului? Care este mecanismul prin care se va elimina dubla impunere în acest caz?

IV. Concluzii 

Contribuabilii persoane juridice implicate în tranzacţii privind împrumuturi contractate de la persoane juridice afiliate, trebuie să se asigure că respectă atât regulile privind limitarea deductibilităţii dobânzii cât şi pe cele privind preţurile de transfer.

Din practică, regulile de deductibilitate sunt aplicate cu întâietate de contribuabili, fiind mai tranşante şi mai simple ca mod de aplicare. Totuşi, trebuie avut în vedere că regulile de preţuri de transfer prezintă o problematică complexă, iar din interacţiunea celor două seturi de reguli, pot rezulta unele situaţii de dublă impunere.

Prin urmare, o abordare proactivă – de exemplu, pregătirea unei politici de preţuri de transfer sau pregătirea proactivă a dosarului preţurilor de transfer poate să ajute contribuabilii în identificarea eventualelor cazuri cu risc de dublă impunere, precum şi să le ofere posibilitatea de a discuta aceste cazuri cu autorităţile fiscale fără presiunea unei inspecţii fiscale deja în desfăşurare.

 


[1] Art. 23 alin. (1) şi (2) C.fisc.

[2] Art. 23 alin. (5) C.fisc.

[3] Art. 19 alin. (5) C.fisc.

[4]Art. 11 alin. (2) C.fisc.

[5] Art. 79 alin. (2) C.proc.fisc.

[6] Art. 2 alin. (1) din Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

[7] Art. 931 alin. (1)-(3) C.proc.fisc.

[8] Art. 932 alin. (1) C.proc.fisc.

[9] Art. 932 alin. (2 )-(4) C.proc.fisc.

[10] Art. 932 alin. (5) C.proc.fisc.

[11] În acest caz sunt trebuie avute în vedere şi prevederile privind respectarea gradului maxim de îndatorare admis aşa cum este prevăzut de art. 23 C.fisc., „Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar”, alături de cele privind limitarea dobânzii procentuale.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 3/2013, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Mai multe despre Analize Sinteze, Curierul fiscal, Finante Internationale, Preturi de transfer, PwC TaxOnline, , , , , , ,


[P] Catalogul serviciilor profesionale ! B2B FINANCE & TAX
[P] CFNET PRO - pentru profesionişti în finanţe
Regula: Comentariile sunt moderate și vor fi publicate după validare.

Adaugă comentarii/referințe/adnotări

  • Articole recente din Analize Sinteze:
  • Articole recente din Curierul fiscal:
  • Articole recente din Finante Internationale:
  • Articole recente din Preturi de transfer:
  • Articole recente din PwC TaxOnline:


  • Citește CFNET pe Google+

    Comunitatea Facebook CFNET