2015-03-03 – Publicată în M.Of. nr. 152 din 03.03.2015

SENTINŢA CIVILĂ Nr. 3.277/2012 – CURTEA DE APEL BUCUREŞTI – SECŢIA A VIII-A CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL – Dosar nr. 9.092/2/2011

Curtea constituită din: Preşedinte: – Corina Podaru,  Grefier: – Crina Iacobescu

Pe rol se află soluţionarea acţiunii de contencios administrativ formulate de reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan şi intervenienţii Buşcu Doru, Bendeac Mihai Valentin, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia, toţi cu sediul ales la SCA Piperea & Asociaţii – Splaiul Unirii nr. 223, etaj 3, sectorul 3, în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României, cu sediul în Bucureşti, Piaţa Victoriei nr. 1, sectorul 1, Ministerul Finanţelor Publice, cu sediul în Bucureşti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu sediul în Bucureşti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5, având ca obiect – „anulare act administrativ“.

Dezbaterile şi susţinerile părţilor au avut loc în şedinţa publică de la termenul din 9 mai 2012, fiind consemnate în încheierea de şedinţă de la acea dată la care instanţa, având nevoie de timp pentru a delibera şi pentru a da posibilitatea părţilor să depună concluzii scrise, a amânat pronunţarea la data de 16 mai 2012, când a hotărât următoarele:

CURTEA,

deliberând asupra cauzei de faţă, constată următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal cu nr. 9.092/2/2011, reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan au solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), anularea următoarelor acte administrative:

a) Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

b) caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2“, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor;

c) Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum şi a modelului şi conţinutului unor formulare, sub aspectul incidenţei acestuia asupra persoanelor care obţin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală din desfăşurarea de activităţi în mod dependent sau fără a avea calitatea de prestatori de servicii.

De asemenea, reclamanţii au solicitat obligarea pârâţilor la cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamanţii au arătat că sunt persoane care obţin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală şi cărora le sunt încălcate drepturile de a nu deveni persoane impozabile şi de a nu fi supuşi obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA.

Au precizat că au fost supuşi unor inspecţii fiscale sau urmează să fie supuşi unor inspecţii fiscale, prin care ANAF, verificând contractele de cesiune de drepturi de autor realizate, impune TVA acestei activităţi.

În opinia reclamanţilor, demersul ANAF este ilegal, întrucât contravine dreptului Uniunii Europene şi jurisprudenţei CEDO, potrivit cărora acordarea dreptului de exploatare a unui drept de proprietate intelectuală de către autor angajatorului său nu este un contract de prestări de servicii, ci un contract de realizare a operei.

În prealabil, reclamanţii au prezentat unele aspecte preliminare, susţinând, în esenţă, că cesiunea de drepturi de autor, concept fundamental, pentru soluţionarea prezentei cereri, nu reprezintă nici o vânzare de mărfuri, nici o prestare de servicii, ci o operaţiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.

Cu privire la Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, au arătat că din conţinutul acestora rezultă faptul că „în sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal se consideră că nu acţionează de o manieră independentă persoana care desfăşoară o activitate dependentă potrivit art. 7 din Codul fiscal“. Scopul acestor dispoziţii legale este acela de a reglementa punerea în aplicare a art. 127 din Codul fiscal, adică de a concretiza sfera persoanelor care nu acţionează în mod independent, din perspectiva regimului juridic al taxei pe valoare adăugată (TVA). Normele metodologice mai sus indicate nu reglementează însă direct sfera persoanelor care nu acţionează în mod independent din perspectiva regimului juridic al TVA, ci prin norme de trimitere.

Astfel, pentru a determina dacă o activitate este desfăşurată în mod dependent sau independent din perspectiva reglementării în materie de TVA trebuie făcută aplicarea art. 7 din Codul fiscal. Acest articol şi normele sale metodologice prevăd care sunt criteriile a căror întrunire face ca desfăşurarea unei activităţi să fie calificată drept dependentă. În plus, din aceleaşi prevederi legale rezultă faptul că activităţile din care se obţin venituri din drepturi de autor nu pot fi calificate drept activităţi dependente.

Reclamanţii afirmă că se ridică o problemă de legalitate a Normelor metodologice, prin raportare la prevederile Codului fiscal, interpretat şi aplicat în lumina Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, directivă pe care Codul fiscal o transpune.

Fiind adoptate prin hotărâre a Guvernului, Normele metodologice ale Codului fiscal constituie acte normative care, potrivit Constituţiei şi Legii nr. 90/2001, sunt date în vederea organizării executării legilor. Normele metodologice ale Codului fiscal trebuie deci astfel concepute încât prin intermediul lor să se realizeze exclusiv o concretizare a modului de aplicare a dispoziţiilor Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), fără a se aduce atingere cu nimic sferei de reglementare a Codului fiscal. În măsura în care prin normele metodologice se aduce atingere Codului fiscal, funcţia de a pune în executare legea nu mai este îndeplinită, iar normele metodologice devin nelegale.

În concret, reclamanţii au susţinut că Normele metodologice ale Codului fiscal nu îşi respectă rolul stabilit de Constituţie şi Legea nr. 90/2001, aducând atingere Legii nr. 571/2003.

Au precizat că dispoziţiile Codului fiscal, interpretat şi aplicat în lumina Directivei 2006/112/CE, nu exclud din sfera lor de aplicare nici o activitate economică. Astfel, la nivel general şi abstract, din perspectiva TVA, desfăşurarea oricărei activităţi economice are vocaţia de a fi realizată de o manieră dependentă sau independentă, după cum raporturile juridice create între cel ce desfăşoară activitatea şi cel care beneficiază de ea sunt sau nu similare celor derivând dintr-un contract de muncă.

Normele metodologice ale art. 127 din Codul fiscal reglementează însă faptul că activităţile care generează venituri din drepturi de autor nu pot fi niciodată calificate ca fiind activităţi dependente.

Normele metodologice ale art. 127 din Codul fiscal fac trimitere, pentru a configura sfera persoanelor care desfăşoară activităţi în mod dependent, la dispoziţiile art. 7 din Codul fiscal. Rezultă deci că prin normele metodologice menţionate se ajunge ca sensul noţiunii de „activitate desfăşurată în mod dependent“ din titlul VI „Taxa pe valoare adăugată“ să fie definit, în concret, prin art. 7 din Codul fiscal. Situaţia intră în conflict chiar cu prevederile art. 7, care statuează faptul că definiţiile date unor termeni/expresii din Codul fiscal nu se aplică şi titlului VI „Taxa pe valoare adăugată“.

În acest context, reclamanţii au subliniat faptul că, din perspectiva Codului fiscal, noţiunile „desfăşurare de activităţi economice în mod dependent“, respectiv „desfăşurare de activităţi economice în mod independent“ sunt configurate ca instituţii autonome. O aplicaţie a binomului „dependent/independent“, aşa cum este reglementat prin art. 7 din Codul fiscal, se regăseşte pe planul calificării veniturilor obţinute de persoanele care desfăşoară activităţi economice, drept venituri din salarii (art. 41 coroborat cu art. 55 şi următoarele din Codul fiscal) sau venituri din activităţi independente (art. 41 coroborat cu art. 46 şi următoarele din Codul fiscal). În acest caz, într-adevăr, legislaţia fiscală nu permite ca activităţile prin care se obţin venituri din valorificarea drepturilor de autor să fie considerate ca activităţi desfăşurate în mod dependent.

Pe de altă parte, au arătat că art. 127 din Codul fiscal stabileşte semnificaţia „desfăşurării de activităţi economice în mod dependent“/„independent“ incidente în materia titlului VI, referitor la TVA. În această situaţie însă, legislaţia fiscală, în măsura în care ar fi interpretată şi aplicată într-un mod conform dreptului UE, ar permite ca activităţile prin care se obţin venituri din valorificarea drepturilor de autor să fie considerate ca activităţi desfăşurate în mod dependent şi, astfel, să fie excluse de la aplicarea regimului juridic al TVA. Au precizat faptul că, prin Codul fiscal, aşa cum este redactat în prezent, nu se respectă autonomia celor două instituţii, iar activităţile din care se obţin venituri din valorificarea drepturilor de autor ajung să fie considerate drept activităţi desfăşurate în mod independent, indiferent de situaţie.

Reclamanţii consideră că sunt persoane vătămate, în sensul Legii nr. 554/2004, obţinând venituri din drepturi de autor, întrucât Normele metodologice ce fac obiectul prezentei acţiuni în anulare le încalcă dreptul de a nu deveni persoane impozabile în scopuri de TVA şi astfel, de a nu fi supuşi obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, la organul fiscal competent. Dreptul de a nu deveni persoane impozabile în scopuri de TVA rezultă din art. 127 al Codului fiscal, acesta excluzând din sfera lui de aplicare, între altele, persoanele care obţin venituri din drepturi de autor, acţionând în acest scop, în mod dependent. Dreptul de a nu fi supuşi obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA rezultă din interpretarea per a contrario a art. 153 al Codului fiscal care supune obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA doar persoanele care obţin venituri acţionând în mod independent.

Cu privire la caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2“ din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi la lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, reclamanţii apreciază că instituie obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în sarcina persoanelor care, desfăşurând o activitate de creaţie în mod dependent, obţin/estimează că vor obţine venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală într-un cuantum de 35.000 euro.

Reclamanţii au susţinut că ordinul mai sus menţionat este un act normativ, care, potrivit Legji nr. 24/2000, este dat în vederea organizării executării legilor. În consecinţă, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 trebuie să fie astfel conceput încât, prin intermediul lui, să se realizeze exclusiv o concretizare a modului de aplicare a dispoziţiilor Codului fiscal, cu stricta respectare a prevederilor acestuia din urmă. În măsura în care prin dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 se aduce atingere dispoziţiilor Codului fiscal, funcţia lui de a pune în executare legea (deci Codul fiscal) nu mai este îndeplinită, iar ordinul devine ilegal.

În opinia reclamanţilor, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 încalcă dispoziţiile Codului fiscal, interpretat şi aplicat în lumina Directivei 2006/112/CE, întrucât Codul fiscal, prin articolele 127 şi 153, reglementează obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA (dacă şi celelalte condiţii sunt îndeplinite) doar pentru persoane care desfăşoară activităţi economice în mod independent, iar ordinul contestat, aşa cum rezultă din partea introductivă a Instrucţiunilor de completare a formularului 020, reglementează înregistrarea în scopuri de TVA a persoanelor care desfăşoară activităţi economice în mod dependent. Ordinul se referă deci la o altă categorie de persoane decât Codul fiscal.

În al doilea rând, dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 ridică o problemă de legalitate pe planul acelei caracteristici a persoanelor impozabile în scopuri de TVA, referitoare la tipul de activitate (activitate economică).

Astfel, reclamanţii au susţinut că, din perspectiva Codului fiscal, realizarea unei operaţiuni de prestare de servicii sau a unor operaţiuni ocazionale de prestare de servicii nu ar putea să fie considerată ca suficientă pentru a se aprecia ca îndeplinită. Ceea ce lasă Codul fiscal să se întrevadă, din instituirea acestei condiţii ca o condiţie distinctă de aceea a realizării unei prestări de servicii, este faptul că, pentru a fi în prezenţa unei activităţi economice, în materie de TVA, persoana care realizează operaţiuni de prestare de servicii trebuie să facă acest lucru în mod obişnuit, de o manieră aptă să conducă la concluzia că aceasta este expresia exercitării unei profesii.

Au precizat că Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007, aşa cum rezultă din coroborarea literelor C şi E din Instrucţiunile de completare a formularului 020, reglementează obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA a persoanelor care realizează venituri din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală. Ordinul impune deci obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA pentru orice persoană care obţine venituri din proprietate intelectuală, nefiind reţinută şi condiţia ca obţinerea de venituri din proprietate intelectuală să fie rezultatul unei prestări de servicii făcută cu caracter de regularitate. De aceea, ordinul excedează sferei de reglementare a Codului fiscal, situaţie care, în opinia reclamanţilor, constituie un caz de ilegalitate.

Prin urmare, reclamanţii consideră că sunt persoane vătămate, în sensul Legii nr. 554/2004, obţinând venituri din drepturi de autor, întrucât dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 ce fac obiectul prezentei acţiuni în anulare le încalcă dreptul de a nu deveni persoane impozabile în scopuri de TVA şi astfel, de a nu fi supuşi obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, la organul fiscal competent.

Referitor la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum şi a modelului şi conţinutului unor formulare, reclamanţii apreciază că acesta este nelegal pe cale de accesorie, încălcându-le dreptul de a nu deveni persoane impozabile în scopuri de TVA şi astfel, de a nu fi supuşi obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, la organul fiscal competent.

În ceea ce priveşte procedura plângerii prealabile impusă de art. 7 din Legea nr. 554/2004, reclamanţii au precizat că a fost parcursă în raport cu Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 (faţă de care Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 se află în raport de accesorialitate).

Reclamanţii au mai susţinut că aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca fiind nepurtătoare de TVA mai mult de 6 ani de către fiscul român, în condiţiile în care textul legal care permitea, cel puţin teoretic, o tratare ca operaţiune purtătoare de TVA exista încă din 2004, precum şi aplicarea retroactivă de TVA, cu impunerea de penalităţi, contravine jurisprudenţei CEDO.

Au invocat cauzele Sunday Times contra Marii Britanii(Hotărârea din 26 aprilie 1979), respectiv Silver contra Marii Britanii(Hotărârea din 25 martie 1983), soluţionate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului care a constatat că nu este lege în sensul Convenţiei (şi, deci, este înlăturată de la aplicare, în condiţiile art. 20 din Constituţie) legea care nu permite cetăţeanului să îşi ordoneze comportamentul în aşa fel încât să respecte legea.

De asemenea au arătat că nu respectă condiţiile încrederii în lege şi ale predictibilităţii aplicării ei de autorităţile care schimbă intempestiv modul în care interpretează şi aplică legea, mai ales cea în domeniul fiscal.

De aceea, apreciază că textul Codului fiscal care asimilează cesiunea de drepturi de autor cu prestările de servicii nu este aplicabil, iar comportamentul fiscului român care a decis, după 6 ani de aplicare a Codului fiscal, să considere cesiunea de drept de autor drept operaţiune purtătoare de TVA şi să aplice retroactiv TVA asupra unor contracte şi venituri pentru care nu s-au emis facturi purtătoare de TVA (şi deci nu au beneficiat de neutralitatea TVA-ului, în sensul compensării TVA-ului deductibil cu cel colectat) nu poate fi temeiul unei soluţii fiscale legale.

Au invocat şi faptul că, sub aspectul posibilităţii de cenzurare a legalităţii unui act juridic sau unei activităţi, CEDO a reţinut că posibilitatea de a anula fără limită de timp o hotărâre judecătorească irevocabilă reprezintă o încălcare a principiului securităţii juridice (CEDO, Hotărârea din 28 octombrie 1999 în Cauza Brumărescu împotriva României, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 414 din 31 august 2000), în opinia separată la această hotărâre precizându-se că „posibilitatea de a se anula, fără limită în timp, o hotărâre definitivă, obligatorie şi executată… trebuie considerată ca o înfrângere a dreptului la justiţie“, garantat de art. 6 din Convenţie.

Au mai arătat că taxa impusă de organele fiscale, chiar dacă este denumită TVA, nu este o taxă pe valoarea adăugată, ci o taxă pe valoarea totală, întrucât o creaţie artistică, intelectuală, dă naştere unei valori originare, care exclude ideea de valoare adăugată. A impune TVA pe această valoare originară înseamnă a taxa valoarea totală care oricum este taxată cu impozit pe venit.

În drept, reclamanţii şi-au întemeiat acţiunea pe următoarele dispoziţii legale: Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 12,art. 13 din Codul de procedură fiscală,art. 126–134 din Codul fiscal,art. 11, 20 şi 148 din Constituţie, Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, jurisprudenţa CJUE, precum şi pe orice alte dispoziţii legale pertinente.

Pârâtul Guvernul României a formulat întâmpinare, prin care a arătat că Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificările şi completările ulterioare, au fost modificate prin Hotărârea Guvernului nr. 791/2010.

A precizat că la elaborarea actului au fost respectate dispoziţiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, precum şi cele cuprinse în Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de către autorităţile publice interesate în aplicarea acestuia şi de către Ministerul Justiţiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, „avizează proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalităţii, încheind succesiunea operaţiilor din etapa de avizare“.

Totodată, a menţionat că proiectul a fost avizat favorabil de Consiliul Legislativ cu Avizul nr. 1.003/30.07.2010 şi de Consiliul Economic şi Social cu Avizul nr. 1.820/02.08.2010.

A arătat că, deşi definiţiile de la art. 7 din Legea nr. 571/2003 nu sunt aplicabile în cazul TVA, totuşi, la pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, se consideră că nu acţionează de o manieră independentă persoana care desfăşoară o activitate dependentă potrivit art. 7 din Codul fiscal.

Prin urmare, criteriile prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, conform cărora o activitate poate fi considerată dependentă, sunt aplicabile şi în cazul tratamentului din punctul de vedere al TVA, pentru a determina dacă o persoană acţionează sau nu de o manieră independentă.

Pârâtul a susţinut că, deşi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date în aplicarea art. 7 alin. (1) prevede că activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe, definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal, apreciază că în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia, aceste activităţi pot fi reconsiderate ca activităţi dependente.

În consecinţă, pe lângă angajaţii cu contract de muncă, care nu desfăşoară activităţi de o manieră independentă, orice persoane care îndeplinesc cel puţin unul dintre criteriile prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal vor fi considerate că nu acţionează de o manieră independentă din perspectiva TVA. Aceste criterii se referă în fapt la alte instrumente juridice decât contractul de muncă, instrumente care sunt de natură a naşte drepturi şi obligaţii, deci de a crea o stare de dependenţă cu privire la condiţiile de muncă, remunerare şi alte obligaţii ale angajatorului.

Faţă de cele menţionate anterior, în ceea ce priveşte tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA aplicabil activităţilor desfăşurate de persoanele fizice, consideră că se impune o analiză de la caz la caz în funcţie de natura economică a activităţilor efectiv realizate, de modul de desfăşurare efectivă a acestora, precum şi de prevederile contractuale, pentru a determina dacă persoanele fizice sunt sau nu persoane impozabile ce acţionează ca atare în sensul legislaţiei în domeniul TVA.

Cu privire la modul de tratare din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, pârâtul a arătat că art. 129 alin. (1) din Codul fiscal reprezintă transpunerea fidelă în legislaţia naţională a prevederilor art. 24 alin. (1) din Directiva TVA. Astfel, conform acestor articole, în sensul TVA, prestarea de servicii reprezintă orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri.

A arătat că Directiva TVA nu lasă libertatea statelor membre de a alege, în funcţie de particularităţile legislaţiei sale în alte domenii, care sunt prestările de servicii ce vor fi considerate impozabile din prisma TVA pe teritoriile lor. Toate operaţiunile care nu reprezintă livrări de bunuri şi îndeplinesc condiţiile cumulative prevăzute de directivă pentru a fi incluse în sfera de aplicare a TVA (sunt efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acţionează în mod independent) vor fi considerate prestări de servicii impozabile de către statele membre.

În consecinţă, apreciază că legislaţia în domeniul TVA este în total consens cu acquis-ul comunitar în materie, iar în ceea ce priveşte operaţiunile constând în cesiuni de drepturi de autor precizăm că acestea sunt operaţiuni impozabile în sensul TVA, dacă sunt desfăşurate în condiţiile menţionate mai sus, dintre care subliniem condiţia referitoare la desfăşurarea de o manieră independentă din punctul de vedere al TVA.

În concluzie, consideră că dispoziţiile criticate nu cuprind vicii de nelegalitate, reclamanţii fiind mai degrabă nemulţumiţi de aspecte concrete care decurg din aplicarea prevederilor legale.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea, în principal, ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită anularea a, având în vedere faptul că reclamanţii nu au îndeplinit procedura administrativă prealabilă cu ANAF, iar, pe fondul cauzei, ca nefondată a cererii de chemare în judecată formulată de către reclamanţi.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010, a susţinut că reclamanţii nu au urmat procedura administrativă prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Pe fond, pârâta a arătat, în esenţă, că, în realitate, reclamanţii contestă dispoziţiile Codului fiscal, şi nu dispoziţiile Normelor metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Astfel, cesiunea drepturilor de autor este asimilată de către Codul fiscal şi de Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 unei prestări de servicii şi intră sub incidenţa TVA în condiţiile în care aceasta este desfăşurată de o manieră independentă.

Prin urmare, în opinia pârâtei, prin prevederile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal, legiuitorul a înţeles să excludă de la plata TVA (în conformitate cu prevederile Directivei CEE) acele operaţiuni care sunt desfăşurate de o manieră dependentă, respectiv în cazul existenţei unui raport angajator/angajat.

În aceste condiţii, în raport cu prevederile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal, normele metodologice nu fac altceva decât să facă trimitere la o altă normă din Codul fiscal prin care este definită activitatea dependentă, definiţie care este în concordanţă cu prevederile Directivei CEE.

De altfel, apreciază că reclamanţii sunt în eroare cu privire la aplicabilitatea prevederilor art. 7 alin. 1 pct. 2 din Codul fiscal, întrucât prin prevederile pct. 3 alin. 71 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 se face trimitere doar la definiţia dată activităţii dependente.

Astfel, potrivit prevederilor art. 7 alin. 1 pct. 2 din Codul fiscal noţiunea de „activitate dependentă“ este definită ca fiind „orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare“, „această definiţie fiind în deplină concordanţă cu prevederile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal şi cu normele Directivei CEE.

Pârâta a arătat că este o problemă de înţelegere a textului de lege, în condiţiile în care definiţia dată de art. 7 din Codul fiscal este în acelaşi sens cu prevederile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal şi nu face altceva decât să lămurească condiţiile în care o activitate este dependentă sau independentă.

În acest context, în raport cu prevederile art. 127 alin. 3 din Codul fiscal, consideră că reclamanţii au apreciat, în mod greşit, că normele de aplicare a acestui articol contravin Codului fiscal, întrucât normele metodologice nu stabilesc faptul că activităţile care generează venituri din drepturi de autor nu pot fi niciodată calificate ca fiind activităţi dependente din punctul de vedere al TVA.

Astfel, pârâta a precizat că din lecturarea textelor de lege incidente în cauză, respectiv a art. 7 alin. 1 pct. 2, art. 127 alin. 3 din Codul fiscal, precum şi a prevederilor art. 9 şi art. 10 din Directiva CEE nu rezultă că prin normele metodologice a fost încălcat vreunul din aceste texte şi nici că prin acest pct. 3 alin. 71 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 se stabileşte faptul că cesiunea drepturilor de autor nu poate fi apreciată niciodată ca o activitate dependentă.

În ceea ce priveşte încadrarea activităţii care generează venituri din drepturi de autor ca activitate supusă TVA, a arătat că prevederile art. 59 din Directiva 2006/112/CE încadrează transferurile şi cesiunile de drepturi de autor în sfera impozabilă a TVA, fiind asimilate prestărilor de servicii.

Astfel, a susţinut că în Codul fiscal se statuează, în mod expres, faptul că veniturile provenite din cesiunea drepturilor de autor intră sub incidenţa TVA dacă este desfăşurată în mod independent, iar normele metodologice nu fac decât să lămurească sensul noţiunii de „activitate dependentă“.

În aceste condiţii, apreciază că nu poate fi reţinută motivarea reclamanţilor, în sensul că această clasificare este dată de normele metodologice, iar încadrarea în sfera de aplicare a TVA în ceea ce priveşte cesiunea drepturilor de autor se face în baza acestui text din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Referitor la motivele invocate de către reclamanţi cu privire la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007, pârâta a susţinut că aceştia nu prezintă motive veritabile de nelegalitate, ci, contrar textelor din Codul fiscal şi din Directiva CEE, interpretează într-un mod propriu aceste texte de lege, în sensul că pentru a avea obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA trebuie să fie îndeplinită condiţia potrivit căreia veniturile din cesiunea drepturilor de autor trebuie să fie obţinute ca urmare a unei prestări de servicii.

Pârâta a precizat că, atât Codul fiscal cât şi Directiva CEE, condiţionează calitatea de plătitor de TVA în ceea ce priveşte cesiunea drepturilor de autor de modalitatea în care aceasta este efectuată, respectiv dacă aceasta este efectuată de o manieră dependentă sau independentă.

În ceea ce priveşte Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010, pârâta a arătat că reclamanţii recunosc faptul că nu au îndeplinit procedura prealabilă şi că menţionează, în mod expres, faptul că acest ordin nu are un caracter nelegal în sine.

A mai arătat că reclamanţii susţin că ordinul încalcă prevederile Codului fiscal, fără a arăta sub ce aspect, întrucât, în condiţiile în care organele fiscale au apreciat, în urma inspecţiei fiscale realizate la o parte din reclamanţi, că au desfăşurat o activitate independentă şi datorează TVA, aceştia au obligaţia să se înregistreze ca plătitori de TVA.

Or, anularea acestui ordin ar presupune imposibilitatea organelor fiscale de a duce la îndeplinire dispoziţiile Codului fiscal, privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA.

Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare, arătând că, deşi definiţiile de la art. 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu sunt aplicabile în cazul TVA, totuşi, la pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se consideră că persoana care desfăşoară o activitate dependentă potrivit art. 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu acţionează de o manieră independentă.

În aceste condiţii, a precizat că începând din data de 1 iulie 2010, criteriile prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora o activitate poate fi considerată dependentă, sunt aplicabile şi în cazul tratamentului din punctul de vedere al TVA, pentru a determina dacă o persoană acţionează sau nu de o manieră independentă.

Cu toate acestea, a arătat că, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea, nu reflectă conţinutul economic al acestuia, activităţile pot fi reconsiderate ca activităţi dependente, deşi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date în aplicarea art. 7 alin. (1) prevede că activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe, definite potrivit Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Leqea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, cu privire la care reclamanţii au solicitat anularea casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“, din anexa nr. 1 şi lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“, din anexa nr. 2, a arătat ca acesta a fost emis în baza dispoziţiilor art. 196 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora „Formularele necesare şi instrucţiunile de utilizare a acestora privind administrarea creanţelor fiscale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice“ şi reprezintă aprobarea modelului şi conţinutului formularelor indicate la art. 1, Instrucţiunile de completare a acestor formulare, caracteristicile de tipărire, modul de difuzare, de utilizare şi de arhivare a acestora şi categoriile de obligaţii fiscale de declarare care se înscriu în vectorul fiscal.

Prin formularele de declaraţii de înregistrare fiscală ale căror modele sunt aprobate prin ordine ale ministrului finanţelor publice sau ale preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nu sunt instituite obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor, ci acestea reprezintă instrumente standardizate puse la dispoziţia contribuabililor pentru îndeplinirea obligaţiilor pe care aceştia le au în virtutea legii fiscale.

În ceea ce priveşte Instrucţiunile de completare a formularului (020) „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române“ la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 potrivit cărora această declaraţie „se completează şi se depune de către persoanele fizice române, altele decât persoanele fizice române care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere“, a arătat că, potrivit art. 72 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere se identifică, din punct de vedere fiscal, prin codul de înregistrare fiscală atribuit de organul fiscal. Pentru a obţine acest identificator, respectivele persoane fizice depun la organul fiscal competent formularul 070 „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere“.

Prin completarea declaraţiilor de înregistrare fiscală, contribuabilii, indiferent de categoria din care fac parte, completează şi categoriile de obligaţii fiscale de declarare, potrivit legii, denumite vector fiscal, în temeiul art. 78 alin. (1) lit. b) din actul normativ menţionat mai sus.

În consecinţă, caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din formularul 020, este pusă la dispoziţia acelor persoane fizice care, pentru a-şi îndeplini obligaţiile de înregistrare în scopuri de TVA stabilite prin Codul fiscal, nu pot utiliza formularul de declaraţie 070 întrucât nu exercită profesii libere sau nu se desfăşoară activităţi economice în mod independent, în conformitate cu prevederile legale.

Desfăşurarea de activităţi economice în mod independent sau exercitarea de profesii libere, în conformitate cu prevederile legale, presupune obligaţia respectivelor persoane de a se autoriza în condiţiile prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoane fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, respectiv de vechea Lege nr. 300/2004 privind autorizarea persoanelor fizice şi a asociaţiilor familiale care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau în condiţiile de autorizare prevăzute de alte legi speciale.

Referitor la veniturile obţinute din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală a precizat că în contextul reglementării impozitului pe venit, prin titlul II al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceste venituri sunt definite ca fiind venituri din activităţi independente.

Pârâtul a mai susţinut că art. 129 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reprezintă transpunerea fidelă în legislaţia naţională a prevederilor art. 24 alin. (1) din Directiva TVA. Astfel, conform acestor dispoziţii legale, în sensul TVA, prestarea de servicii reprezintă orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri.

A mai arătat că Directiva TVA nu lasă libertatea statelor membre de a alege, în funcţie de particularităţile legislaţiei sale în alte domenii, care sunt prestările de servicii ce vor fi considerate impozabile din prisma TVA pe teritoriile lor. Toate operaţiunile care nu reprezintă livrări de bunuri şi îndeplinesc condiţiile cumulative prevăzute de directivă pentru a fi incluse în sfera de aplicare a TVA (sunt efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acţionează în mod independent) vor fi considerate prestări de servicii impozabile de către statele membre.

În concluzie, pârâtul a precizat că legislaţia în domeniul TVA este în total consens cu acquis-ul comunitar în materie, iar în ceea ce priveşte operaţiunile constând în cesiuni de drepturi de autor, acestea sunt operaţiuni impozabile în sensul TVA, dacă sunt desfăşurate în condiţiile menţionate.

În final, pârâtul a menţionat că, din cuprinsul cererii de chemare în judecată, rezultă că deciziile de impunere emise sau care urmează a fi emise de organele fiscale ar fi, în realitate, actele administrative care i-ar vătăma pe reclamanţi, acte administrative cu privire la care analiza legalităţii nu poate avea loc în cauza de faţă, ci pe calea unei acţiuni separate judecată de instanţa competentă din punct de vedere material.

Intervenienţii Buşcu Doru, Bendeac Mihai Valentin, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia au formulat cereri de intervenţie accesorii, motivele de fapt şi de drept invocate fiind identice cu cele prezentate de reclamanţi în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Cererile de intervenţie accesorie au fost încuviinţate în principiu la termenul de judecată din data de 9 mai 2012, înaintea dezbaterilor în fond, astfel cum rezultă din practicaua prezentei sentinţe.

În cauză s-a administrat proba cu înscrisuri.

Analizând materialul probator administrat, dispoziţiile legale incidente şi susţinerile părţilor, Curtea reţine următoarele:

În temeiul dispoziţiilor art. 137 alin. (1) din Codul de procedură civilă, va fi examinată, cu prioritate, excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

Curtea reţine că pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a argumentat excepţia invocată prin aceea că reclamanţii nu au îndeplinit procedura prealabilă prevăzută de dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în ceea ce priveşte Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

Potrivit textului legal menţionat „Înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, dacă aceasta există, în termen de 30 de zile de la data comunicării actului, revocarea, în tot sau în parte, a acestuia.“

Din analiza prevederii legale citate rezultă, fără echivoc, faptul că, aşa cum s-a statuat în mod constant în doctrină şi în jurisprudenţă, parcurgerea procedurii prealabile reprezintă o condiţie obligatorie de exercitare a acţiunii în contencios administrativ, cu excepţia situaţiilor în care prin norme speciale se dispune altfel, fiind aşadar o condiţie care priveşte legala învestire a instanţei de judecată cu judecarea unei asemenea acţiuni.

Întrucât în cazul de faţă nu ne aflăm într-o situaţie în care se derogă de la dreptul comun, Curtea constată că, în raport cu actele administrative atacate care formează obiectul acţiunii în contencios administrativ, sunt incidente dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, fiind obligatorie parcurgerea procedurii prealabile.

Din analiza înscrisurilor de la filele 22–81 din dosar se constată că, aşa cum de altfel se afirmă şi în cuprinsul cererii de chemare în judecată şi al cererilor de intervenţie, reclamanţii şi intervenienţii au formulat plângere prealabilă numai cu privire la două dintre cele 3 acte administrative contestate, respectiv numai cu privire la Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi la caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“, din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2“ din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“, din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române“ din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor.

În ceea ce priveşte Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 a cărui anulare se solicită prin prezenta acţiune, reclamanţii şi intervenienţii nu au formulat plângere prealabilă înainte de a se adresa instanţei de judecată, nefiind aşadar parcursă procedura administrativă obligatorie.

Nu se poate reţine argumentul reclamanţilor şi intervenienţilor, în sensul că între acest ordin şi Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, ar exista un raport de accesorialitate şi că, în condiţiile în care procedura prealabilă a fost îndeplinită în ceea ce priveşte normele metodologice, act considerat cu caracter principal, aceasta se consideră îndeplinită şi cu privire la actul accesoriu – Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 – care conţine numai norme de trimitere.

În primul rând, Curtea are în vedere că, aşa cum rezultă din preambulul actului normativ atacat, acesta a fost emis în temeiul dispoziţiilor art. 153 şi 1531 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi al art. 7,art. 78 alin. (3) şi art. 228 alin. (2) şi (21) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nefiind aşadar întemeiat pe normele metodologice a căror anulare se solicită, astfel încât legalitatea acestuia, ca act accesoriu şi subsecvent, să depindă de legalitatea Normelor metodologice 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal.

În al doilea rând Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 a fost emis şi a intrat în vigoare anterior normelor metodologice contestate, ceea ce exclude caracterul acestuia de act administrativ subsecvent în raport cu normele metodologice.

Astfel, Ordinul nr. 1.786/2010 a fost publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 292 din data de 5 mai 2010, iar alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal a fost introdus prin Hotărârea Guvernului nr. 791/2010, care a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 542 din data de 3 august 2010, deci ulterior ordinului în discuţie, împrejurare care înlătură susţinerea reclamanţilor în sensul că ordinul ar fi un act administrativ accesoriu şi subsecvent normelor metodologice.

În consecinţă, Curtea constată că Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 reprezintă un act administrativ distinct de normele metodologice contestate, cu o existenţă de sine stătătoare, a cărui legalitate nu depinde de legalitatea alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, motiv pentru care apreciază că se impunea parcurgerea procedurii prealabile şi în ceea ce priveşte acest ordin.

Având în vedere că reclamanţii şi intervenienţii nu au formulat plângere prealabilă împotriva Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 a cărui anulare se solicită prin prezenta cerere de chemare în judecată, Curtea constată că excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este întemeiată, urmând a fi admisă şi, pe cale de consecinţă, urmând a fi respins ca inadmisibil capătul de cerere referitor la anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

Se impune precizarea că soluţia de admitere a acestei excepţii face de prisos analizarea pe fond a motivelor de nelegalitate invocate de reclamanţi şi de intervenienţi cu privire la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

În ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea Normelor metodologice 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, Curtea reţine următoarele:

Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost modificată în anul 2010 prin Hotărârea Guvernului nr. 791/2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 542 din data de 3 august 2010, act normativ prin care a fost introdus alin. (71) al. pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevedere a cărei nelegalitate se invocă în prezenta cauză.

Prin urmare, actul administrativ a cărui legalitate este criticată este o hotărâre a Guvernului, făcând parte din categoria actelor administrative cu caracter normativ, supuse exigenţei respectării principiului ierarhiei actelor normative care presupune obligativitatea conformităţii actelor administrative cu caracter normativ cu actele normative cu forţă juridică superioară în executarea cărora se emit/adoptă.

Acest principiu este consacrat de prevederile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care, la alin. (3) al art. 4 intitulat „Ierarhia actelor normative“ prevede că „Actele normative date în executarea legilor, ordonanţelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele şi potrivit normelor care le ordonă.“

Art. 75 din Legea nr. 24/2000, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, statuează că „actele date în executarea unui act normativ se emit numai pe baza şi în executarea legilor, a hotărârilor şi a ordonanţelor Guvernului.“

Faptul că hotărârile Guvernului, ca acte administrative cu caracter normativ, se adoptă exclusiv în vederea organizării executării legilor rezultă, indiscutabil, şi din prevederile art. 11 lit. c) şi art. 26 alin. (1) teza a doua din Legea nr. 90/2001, cu modificările şi completările ulterioare.

Din analiza sistematică a prevederilor legale menţionate şi ţinând cont de principiul general al ierarhiei actelor normative, Curtea reţine că hotărârile Guvernului pot avea ca obiect de reglementare exclusiv modul de aplicare, de punere în executare, în concret, a legii, fără posibilitatea de a excede sfera de reglementare stabilită de legiuitor, în sensul adăugării la lege sau a modificării acesteia prin normele de aplicare.

Urmează aşadar ca legalitatea prevederilor alin. (71) pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal să fie examinată prin raportare la prevederile legale în aplicarea căreia au fost adoptate.

Potrivit art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, titlul VI intitulat „Taxa pe valoarea adăugată“, „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.“, iar în conformitate cu alin. (3) al aceluiaşi articol, „Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.“

Din analiza textului legal citat, Curtea reţine că una dintre condiţiile care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină impozabilă în scopuri de TVA este aceea de a desfăşura o activitate în mod independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincţie în funcţie de natura activităţii desfăşurate, acest criteriu fiind aplicabil în cazul oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind desfăşurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport cu prevederile art. 127 alin. (3).

Prin urmare, în conformitate cu prevederile art. 127 din Codul fiscal, Curtea constată că reclamanţii şi intervenienţii care, aşa cum rezultă din contractele depuse la dosarul cauzei, obţin venituri din valorificarea drepturilor de autor sunt consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA numai în măsura în care activitatea este desfăşurată de o manieră independentă, criteriile prevăzute de art. 127 alin. (1) şi (3) din Codul fiscal fiind aplicabile şi în ceea ce priveşte cesiunea de drepturi de autor în condiţiile în care legiuitorul nu a exclus în mod expres acest tip de activitate din sfera de aplicare a articolului de lege menţionat şi ţinând cont de faptul că, în principiu, nu este exclusă posibilitatea ca cesiunea de drepturi de autor să fie fundamentată pe un raport juridic care presupune o relaţie de dependenţă similară relaţiei angajat-angajator, izvorâtă dintr-un raport de muncă.

În concluzie, din interpretarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal, rezultă că, pentru a stabili dacă reclamanţii şi intervenienţii care obţin venituri din valorificarea drepturilor de autor sunt persoane impozabile în scopuri de TVA, este necesară analizarea în concret, de la caz la caz, a tipului de activitate desfăşurată, sub aspectul raporturilor juridice născute din contractele încheiate de aceştia, pentru a clarifica dacă activitatea este desfăşurată de o manieră independentă sau, dimpotrivă, este grefată pe un raport juridic care implică o relaţie de dependenţă şi care este similar raportului angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului, existând aşadar o marjă largă de apreciere acordată de legiuitorul în materie fiscală.

Este important de precizat că art. 127 din Codul fiscal reprezintă o transpunere fidelă a prevederilor art. 9 şi art. 10 din Directiva 2006/112/CE, potrivit cărora, pe de o parte, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective, iar, pe de altă parte, condiţia ca activitatea să fie efectuată în mod independent exclude de la plata TVA salariaţii şi alte persoane, în măsura în care acestea sunt legate de un angajator printr-un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naştere relaţiei angajator-angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea şi răspunderea angajatorului.

Potrivit Directivei 2006/112/CE şi Codului fiscal, marja de apreciere, pentru a se stabili dacă există sau nu obligaţia de plată a TVA, există cu privire la orice tip de activitate economică desfăşurată de o persoană, criteriile constând în desfăşurarea activităţii într-un mod independent sau dependent fiind aplicabile în toate cazurile, deci şi în cazul activităţii constând în valorificarea drepturilor de autor, întrucât textul nu distinge, fiind necesar ca acesta să fie interpretat în lumina principiului de drept „ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus“ („unde legea nu distinge nici noi nu trebuie să distingem“).

În consecinţă, interpretând prevederile art. 127 din Codul fiscal, similare cu cele ale art. 9 şi art. 10 din Directiva 2006/112/CE, în ceea ce îi priveşte pe reclamanţii şi intervenienţii din prezenta cauză care obţin venituri din drepturi de autor, rezultă că stabilirea calităţii de persoane impozabile în scopuri de TVA nu se face în mod automat, ci este condiţionată de desfăşurarea activităţii într-o manieră independentă, aşa cum este definită de textul de lege, urmând a se analiza în concret tipul raporturilor juridice izvorâte din contractele încheiate de aceştia.

În aplicarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal, prin Hotărârea Guvernului nr. 791/2010 a fost modificată şi completată Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, fiind introdus alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevedere a cărei nelegalitate se invocă de către reclamanţi şi intervenienţi.

Această normă metodologică, al cărei scop este punerea în aplicare a art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, prevede următoarele: „În sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, se consideră că nu acţionează de o manieră independentă persoana care desfăşoară o activitate dependentăpotrivit art. 7din Codul fiscal.“

Aşadar, punerea în aplicare a prevederilor art. 127 alin. (3) din Codul fiscal se face printr-o normă de trimitere la art. 7 din acelaşi act normativ, articol care defineşte o serie de termeni utilizaţi în cuprinsul Codului fiscal.

Articolul 7 din Codul fiscal la care face trimitere alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice are următorul conţinut:

„(1) În înţelesul prezentului cod, cu excepţia titlului VI, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

[…]

2.1.Orice activitate poate fi reconsiderată ca activitate dependentă dacă îndeplineşte cel puţin unul dintre următoarele criterii:

a)beneficiarul de venit se află într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, şi respectă condiţiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru;

b)în prestarea activităţii, beneficiarul de venit foloseşte baza materială a plătitorului de venit, respectiv spaţii cu înzestrare corespunzătoare, echipament special de lucru sau de protecţie, unelte de muncă şi altele asemenea;

c)beneficiarul de venit contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;

d)plătitorul de venit suportă în interesul desfăşurării activităţii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detasare în ţară şi în străinătate, precum şi alte cheltuieli de această natură;

e)plătitorul de venit suportă indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, în contul beneficiarului de venit;

f)orice alte elemente care reflectă natura dependentă a activităţii.

2.2.În cazul reconsiderării unei activităţi ca activitate dependentă, impozitul pe venit şi contribuţiile sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate şi virate, fiind datorate solidar de către plătitorul şi beneficiarul de venit. În acest caz se aplică regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate în afara funcţiei de bază.“

Este important de subliniat că în aplicarea acestui articol din Codul fiscal s-a emis de asemenea o normă metodologică de aplicare care prevede: „O activitate poate fi reconsiderată, potrivit criteriilor prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia.

Activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal.“

Analiza comparativă a textului art. 127 alin. (3) din Codul fiscal şi a normei de punere în aplicare împreună cu textul legal la care face trimitere, inclusiv norma metodologică aferentă art. 7 din Codul fiscal, pune în evidenţă două aspecte relevante în analizarea legalităţii alin. (71) al. pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Un prim aspect constă într-o contradicţie evidentă din punct de vedere formal, şi anume aceea că, deşi legiuitorul a prevăzut în mod expres şi neechivoc faptul că definiţiile de la art. 7 din Codul fiscal nu se aplică titlului VI – titlu care reglementează taxa pe valoarea adăugată, prin norma metodologică de aplicare a art. 127 din cadrul titlului VI, referitor la TVA, se face trimitere tocmai la definiţiile din a căror sferă de aplicare legiuitorul a exclus reglementările privind TVA.

Practic, prin această normă de trimitere din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, sfera de aplicare a definiţiilor conţinute la art. 7 din Codul fiscal este extinsă şi la titlul VI – Taxa pe valoarea adăugată, contrar voinţei legiuitorului care a prevăzut expres faptul că aceste definiţii nu se aplică reglementărilor în materie de TVA, considerându-le inadecvate în materia respectivă.

Prin această manieră indirectă, utilizând norma de trimitere, se ajunge în situaţia ca printr-o hotărâre de Guvern să se extindă sfera de aplicare a art. 7 din Codul fiscal şi în ceea ce priveşte titlul VI, peste voinţa legiuitorului, operând în fapt o veritabilă modificare a art. 7 din Codul fiscal, în sensul în care definiţiile conţinute de acest articol devin aplicabile şi titlului VI, ceea ce, în opinia Curţii, contravine principiului ierarhiei actelor normative.

Astfel, pe de o parte, modificarea unei legi printr-o hotărâre de Guvern încalcă dispoziţiile art. 58 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora evenimentele legislative – modificarea, completarea, abrogarea, republicarea, suspendarea – pot fi dispuse prin acte normative ulterioare de acelaşi nivel sau de nivel superior.

Având în vedere că în speţă este vorba despre Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Curtea apreciază că nu este admisibil ca o lege, în accepţiunea stricto sensu de act al Parlamentului, să fie modificată printr-o normă metodologică de trimitere conţinută într-o hotărâre de Guvern, norma emisă fiind astfel deturnată de la unicul său scop recunoscut de legiuitor, acela de punere în aplicare a legii.

Sub aspectul conţinutului, Curtea constată că trimiterea pe care alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 o face la art. 7 din Codul fiscal, pentru a concretiza modalitatea de aplicare a art. 127 alin. (3) din acelaşi act normativ, ridică şi o altă problemă, ţinând cont de maniera în care acest articol la care se face trimitere este, la rândul său, interpretat şi aplicat de norma metodologică aferentă.

Astfel, aşa cum se poate observa, potrivit punctului 1 din Normele metodologice, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, în aplicarea art. 7 din Codul fiscal la care se face trimitere, „Activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal.“

Prin urmare, dat fiind faptul că alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 face trimitere la art. 7 din Codul fiscal, trimiterea este implicită şi la textul de punere în aplicare a art. 7 care prevede în mod expres situaţiile de excepţie în care este interzisă reconsiderarea unor activităţi ca fiind dependente, printre acestea regăsindu-se şi ipoteza în care se realizează venituri din drepturi de autor şi drepturi conexe, ipoteză în care se află reclamanţii şi intervenienţii, dată fiind activitatea desfăşurată de aceştia.

Prin raportare la această modalitate de interpretare şi aplicare a art. 7 din Codul fiscal, trimiterea la textul de lege prin norma metodologică contravine chiar dispoziţiilor art. 127 alin. (3) pe care ar trebui să le pună în aplicare.

Dacă, aşa cum s-a arătat, din interpretarea art. 127 alin. (3) din Codul fiscal rezultă clar că stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA nu se face în mod automat, ci este condiţionată de desfăşurarea activităţii într-o manieră independentă, criteriile, constând în desfăşurarea activităţii într-un mod independent sau dependent, fiind aplicabile în toate cazurile, deci şi în cazul activităţii constând în valorificarea drepturilor de autor, întrucât textul nu distinge, prin trimiterea la art. 7 din Codul fiscal, aşa cum este interpretată şi aplicată prin intermediul pct. 1 din Normele metodologice, se ajunge în situaţia în care persoanele care obţin venituri din valorificarea drepturilor de autor nu pot fi considerate niciodată ca desfăşurând o activitate dependentă şi, prin urmare, sunt impozabile în scopuri de TVA în toate situaţiile.

Prevederea de la alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, prin care se face trimitere la art. 7 din Codul fiscal (inclusiv la norma de punere în aplicare a art. 7), are drept efect faptul că activitatea care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor nu poate fi considerată în niciun caz ca fiind desfăşurată de o manieră dependentă, ceea ce presupune că este întotdeauna o activitate independentă care atrage calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Curtea nu poate primi susţinerile pârâţilor, în sensul că alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 trimite doar la definiţiile de la art. 7 din Codul fiscal, întrucât aceste definiţii nu pot fi disociate de norma de punere în aplicare a art. 7 – pct. 1 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 – actul normativ de interpretare şi aplicare făcând corp comun cu actul normativ pe care îl aplică, iar trimiterea se face la art. 7 în ansamblul său, inclusiv la norma de punere în aplicare care interzice expres reconsiderarea ca activitate dependentă a oricărei activităţi care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor, venind în contradicţie cu art. 127 din Codul fiscal care permite acest lucru.

Curtea apreciază că la analizarea legalităţii alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 este esenţial ca art. 7 din Codul fiscal să fie avut în vedere în integralitate, inclusiv norma de punere în aplicare a acestuia care are caracter obligatoriu şi care exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind exercitată de o manieră dependentă.

Având în vedere caracterul obligatoriu al normei metodologice de punere în aplicare a art. 7 din Codul fiscal şi deci imposibilitatea ignorării acesteia în procesul de interpretare a textelor legale analizate, Curtea constată că nu se susţine afirmaţia pârâţilor potrivit căreia norma de trimitere criticată sub aspectul legalităţii nu constituie un impediment pentru recalificarea ca fiind dependentă a unei activităţi de tipul celei desfăşurate de reclamanţi şi intervenienţi.

Referitor la criticile reclamanţilor şi intervenienţilor în legătură cu modalitatea de desfăşurare a controalelor fiscale la care au fost supuşi, cu modalitatea de interpretare a legislaţiei de către organele fiscale, cu aplicarea retroactivă a TVA, Curtea constată că acestea excedează obiectului prezentei acţiuni, argumentele prezentate putând fi valorificate de aceştia în eventualitatea în care formulează sau au formulat contestaţii împotriva actelor administrativ-fiscale prin care le-a fost impusă obligaţia de a plăti TVA.

Nici analizarea contractelor în baza cărora îşi desfăşoară activitatea reclamanţii şi intervenienţii, pentru a stabili dacă aceştia acţionează într-o manieră dependentă sau independentă şi, prin urmare, dacă sunt sau nu sunt persoane impozabile în scopuri de TVA, nu se poate face în acest cadru procesual, ci numai într-un eventual proces în care aceştia contestă actele administrativ-fiscale prin care au fost obligaţi la plata de TVA.

De asemenea se impune precizarea că pe calea contenciosului administrativ nu pot fi formulate critici împotriva prevederilor Codului fiscal în materie de TVA, iar instanţa de contencios administrativ nu este învestită să analizeze modul de tratare, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, toate criticile sub acest aspect excedând obiectului cauzei, astfel cum a fost stabilit de reclamanţi şi intervenienţi prin cererea de chemare în judecată, motiv pentru care nu pot fi analizate.

Obiectul prezentei acţiuni constă în solicitarea de anulare a unor acte administrative emise în aplicarea Codului fiscal, analiza legalităţii acestora, în calitate de acte de punere în executare a legii, făcându-se exclusiv prin raportare la prevederile legale în temeiul cărora au fost emise/adoptate.

Or, sub acest aspect, pentru considerentele arătate anterior, sintetizând argumentele expuse, Curtea constată că prevederea alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, prevedere introdusă prin Hotărârea Guvernului nr. 791/2010 este nelegală din următoarele motive:

– adaugă la lege, în sensul că modifică indirect art. 7 din Codul fiscal, extinzând sfera de aplicare a acestuia şi la titlul VI consacrat reglementării taxei pe valoarea adăugată, contrar dispoziţiei exprese care exceptează acest titlu de la aplicare, încălcând principiul ierarhiei actelor normative şi principiul legalităţii actelor administrative;

– contrazice prevederile art. 127 din Codul fiscal, întrucât prin norma de trimitere la art. 7 din acelaşi act normativ, astfel cum este interpretată de pct. 1 din normele metodologice, exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind exercitată de o manieră dependentă, deşi prevederea legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau independentă a oricărei activităţi, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor.

În ceea ce priveşte vătămarea drepturilor şi intereselor legitime ale reclamanţilor şi intervenienţilor, aceasta este evidentă în opinia Curţii, întrucât potrivit art. 127 din Codul fiscal care transpune fidel prevederile art. 9 şi art. 10 din Directiva 2006/112/CE, aceştia nu ar putea fi consideraţi automat plătitori de TVA în virtutea faptului că desfăşoară o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor, ci numai în măsura în care activitatea ar fi desfăşurată de o manieră independentă.

Prin urmare, potrivit Codului fiscal, în condiţiile în care reclamanţii şi intervenienţii ar desfăşura o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor de o manieră dependentă, în baza unui raport juridic care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului, aceştia nu ar fi consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA.

Ca efect al prevederii alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, a cărei nelegalitate s-a constatat, prevedere care face trimitere la art. 7 din Codul fiscal, având în vedere, în special, conţinutul normei de punere în aplicare a acestui articol – pct. 1 din Normele metodologice de aplicare a art. 7 din Codul fiscal –, reclamanţii şi intervenienţii devin automat plătitori de TVA, întrucât obţin venituri din drepturi de autor, chiar dacă ar desfăşura activitatea generatoare de venituri într-o manieră dependentă, situaţie care, în opinia Curţii, este de natură să producă o vătămare a drepturilor şi intereselor legitime a acestora.

Din aceste considerente, Curtea va admite în parte acţiunea şi cererile de intervenţie accesorie şi, pe cale de consecinţă, va dispune anularea prevederii de la pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

În ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române“ (020) şi a literei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 şi 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007, Curtea reţine următoarele:

Prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 au fost aprobate formularele de declaraţii de înregistrare fiscală şi instrucţiunile de completare, instrumente standardizate puse la dispoziţia contribuabililor.

Curtea reţine că, aşa cum susţine pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, aceste formulare nu instituie obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor, înregistrarea acestora în scopuri de TVA realizându-se numai în măsura în care calitatea de persoană impozabilă este stabilită potrivit prevederilor Codului fiscal.

Faptul că formularul 020 trebuie completat de „persoanele fizice române, altele decât cele care desfăşoară activităţi economice în mod independent“, nu conduce în mod necesar la concluzia că acesta ar fi în contradicţie cu Codul fiscal, întrucât persoanele la care se referă formularul nu au obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în măsura în care desfăşoară o activitate care nu le conferă calitatea de persoane impozabile.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere că formularul 070 nu acoperă toate categoriile de persoane care desfăşoară activităţi independente, referindu-se la acele persoane care au obligaţia de a se autoriza în condiţiile legii – persoane fizice autorizate, întreprinderi individuale, întreprinderi familiale, profesii liberale –, în afara acestora existând şi alte persoane fizice care desfăşoară activităţi independente fără a fi necesar să fie autorizate.

Prin urmare, denumirea formularelor standardizate, chiar dacă generează confuzie, nu presupune faptul că persoanele care desfăşoară activităţi dependente au obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, contrar Codului fiscal.

În ceea ce priveşte susţinerea reclamanţilor şi intervenienţilor, în sensul că formularul 020 este nelegal, întrucât vizează contribuabilii care realizează venituri din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală, fără a face distincţie dacă obţinerea veniturilor este rezultatul unei operaţiuni izolate sau al unor operaţiuni realizate în mod obişnuit, de o manieră aptă să conducă la concluzia că este expresia exercitării unei profesii, Curtea nu o poate primi întrucât, din analiza prevederilor Codului fiscal, se constată că acesta nu cuprinde nicio prevedere care să distingă între ipotezele prezentate de reclamanţi (dacă este o operaţiune izolată sau are caracter de continuitate), fiind necesar ca, pentru calificarea drept prestare de servicii impozabilă din perspectiva TVA a unei operaţiuni care nu reprezintă livrare de bunuri, să fie îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de art. 126 din Codul fiscal.

Referitor la criticile care vizează modalitatea de reglementare prin Codul fiscal a cesiunii de drepturi de autor, în sensul calificării acesteia drept prestare de servicii, nu pot fi primite de Curte, întrucât pe calea contenciosului administrativ nu pot fi cenzurate sub nicio formă prevederile unei legi, ca act al Parlamentului.

În esenţă, Curtea constată că nu se poate reţine nelegalitatea Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 în ceea ce priveşte caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române“ (020) şi litera E „Date privind vectorul fiscal“ rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 şi 2, dat fiind faptul că stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA nu se determină pe baza acestor formulare, ci prin aplicarea criteriilor prevăzute de Codul fiscal, obligaţia de înregistrare existând numai în condiţiile în care, potrivit legii, s-a stabilit această calitate.

Din aceste considerente, formularele aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 nu sunt apte, prin ele însele, să producă vreo vătămare drepturilor şi intereselor legitime ale reclamanţilor şi intervenienţilor, întrucât obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA există numai în măsura în care aceştia au, potrivit legii, calitatea de persoane impozabile în scopuri de TVA.

În concluzie, constatând că nu se pot reţine motive de nelegalitate a Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 în ceea ce priveşte caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române“ (020) şi litera E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 şi 2, Curtea va respinge ca neîntemeiat acest capăt de cerere.

În ceea ce priveşte cererea reclamanţilor şi intervenienţilor de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată, Curtea o va admite numai în privinţa părţilor care au făcut dovada acestor cheltuieli, potrivit facturilor şi chitanţelor depuse la filele 1464–1495 din dosar – vol. V, proporţional cu pretenţiile admise.

Prin urmare, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 274 şi următoarele din Codul de procedură civilă, având în vedere soluţia de admitere în parte a acţiunii, respectiv un capăt de cerere dintre cele 3 formulate, precum şi faptul că urmează a se dispune anularea prevederii de la pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, act administrativ emis de pârâtul Guvernul României, Curtea va obliga acest pârât la plata, către fiecare dintre reclamanţii şi intervenienţii de la filele 1464–1495 din dosar, a sumei de 700 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând o treime din cheltuielile efectuate, proporţional cu pretenţiile admise.

Totodată, având în vedere că soluţia de anulare pentru nelegalitate vizează un act administrativ cu caracter normativ, respectiv pct. 3 alin. (71) din Normele metodologice la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, în temeiul dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, Curtea va dispune publicarea prezentei sentinţe în Monitorul Oficial al României, Partea I, după rămânerea irevocabilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

În numele legii

HOTĂRĂŞTE:

Admite excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

Respinge ca inadmisibilă cererea de anulare a Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

Admite în parte acţiunea şi cererile de intervenţie formulate de reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan şi intervenienţii Buşcu Doru, Bendeac Mihai Valentin, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia, toţi cu sediul ales la SCA Piperea & Asociaţii – Splaiul Unirii nr. 223, etajul 3, sectorul 3, în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României, cu sediul în municipiul Bucureşti, Piaţa Victoriei nr. 1, sectorul 1, Ministerul Finanţelor Publice, cu sediul în municipiul Bucureşti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu sediul în municipiul Bucureşti, str. Apolodor nr. 17, sectorul 5.

Anulează Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Respinge ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române“ (020) şi a literei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 şi 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007.

Obligă pârâtul Guvernul României la plata, către fiecare dintre reclamanţii şi intervenienţii Borobeică Doruleţ, Bendeac Mihai Valentin, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Dobrovolschi Mihai, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moldoveanu Ioan, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Şerbănescu Ilie-Sorin, Tătăruş Robert Sebastian, Popescu Maria Emilia, Buşcu Doru, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette, a sumei de 700 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu pretenţiile admise.

După rămânerea irevocabilă dispune publicarea prezentei sentinţe în Monitorul Oficial al României, Partea I, în temeiul dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Pronunţată în şedinţa publică, astăzi, 16 mai 2012.

PREŞEDINTE, CORINA PODARU

Grefier, Crina Iacobescu

Anexa 1

DECIZIA Nr. 2.168

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE – SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Şedinţa publică din data de 13 mai 2014

Dosar nr. 9.092/2011

Preşedinte: Gabriela Victoria Bîrsan – judecător

Eugenia Ion – judecător

Dana Iarina Vartires – judecător

Georgiana Grozescu – magistrat-asistent

S-au luat în examinare recursurile declarate de reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, de pârâţii Guvernul României, Ministerul Finanţelor Publice şi de intervenienţii Bendeac Mihai Valentin, Buşcu Doru, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia, împotriva Sentinţei civile nr. 3.277 din 16 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

La apelul nominal s-au prezentat recurenţii-reclamanţi şi recurenţii-intervenienţi, reprezentaţi de avocaţii Gheorghe Piperea şi Şerban Stănescu, recurentul-pârât Ministerul Finanţelor Publice, reprezentat de consilier juridic Ana-Maria Alexandru şi intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, reprezentată de consilier juridic Tincuţa Covrig, lipsind recurentul-pârât Guvernul României.

Procedura completă.

S-a făcut referatul cauzei, magistratul-asistent arătând că prezentul recurs a fost declarat şi motivat cu respectarea dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cu referire la art. 303 alin. (1) din Codul de procedură civilă, după care reprezentantul recurenţilor-reclamanţi şi recurenţilor-intervenienţi a învederat că, prin cerere depusă la Registratura Curţii, recurentul-pârât Guvernul României a arătat că retrage recursul declarat, context în care recursul formulat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice apare lipsit de interes, urmând a fi respins ca atare.

Având cuvântul, reprezentanta recurentului-pârât Ministerul Finanţelor Publice a arătat că această instituţie, iniţiatorul actului contestat, a fost chemată în proces în calitate de pârât şi că nu este circumstanţială, din punct de vedere procesual, de poziţia emitentului actului contestat. A lăsat acest aspect la aprecierea Înaltei Curţi, raportat şi la dispoziţiile Legii nr. 554/2004, potrivit cărora legitimitate procesuală are emitentul actului contestat. A mai arătat că nu are mandat pentru a renunţa la recurs.

În continuare, Înalta Curte a constatat cauza în stare de judecată şi a dat cuvântul părţilor prezente cu privire la recursul declarat de către recurenţii-reclamanţi şi recurenţii-intervenienţi.

Reprezentantul acestora a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a hotărârii instanţei de fond, în sensul anulării şi a Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 şi a casetei E din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007. A arătat că legalitatea ordinului contestat ar fi trebuit examinată de către instanţa de fond, chiar dacă acesta a fost, între timp, abrogat, şi că aceasta în mod eronat a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil, că există o relaţie de accesorialitate între primul act contestat şi acest ordin, prin prisma căreia nu puteau fi anulate dispoziţiile din normele metodologice fără a fi anulate şi dispoziţiile criticate din ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. A susţinut că accesorialitatea este determinată nu de trimiterile din Codul de procedură fiscală, ci de dispoziţiile Codului fiscal privind condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o persoană pentru a fi calificată ca plătitor de TVA. A mai arătat că acţiunea nu rămâne fără interes, după abrogarea ordinului, întrucât acesta a produs efecte, în ceea ce priveşte pe recurenţi, cât timp a fost în vigoare. La interpelarea Curţii a arătat că aceştia au făcut plăţile, unii îndreptându-se, în instanţa civilă, pe calea acţiunii pentru plata nedatorată, în vederea recuperării sumelor astfel plătite.

A mai susţinut că instanţa de fond ar fi trebuit să examineze legalitatea anexei E, formular de declaraţie prin care se completează chiar prevederile Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 şi se adaugă nepermis la lege, cu încălcarea principiului ierarhiei actelor normative.

A criticat motivarea instanţei de fond pentru că nu ar fi reţinut şi argumentele recurenţilor privind neîndeplinirea, în speţă, a celorlalte două condiţii prevăzute de Codul fiscal, şi anume cea privind operaţiunea impozabilă şi cea privind persoana impozabilă. A susţinut că autorităţile fiscale exploatează o incertitudine legislativă într-o manieră de natură a încălca drepturile fundamentale ale persoanei, în condiţiile în care recurenţii erau înregistraţi în scop de impozitare cu veniturile obţinute din cesiunea drepturilor de autor, însă autorităţile fiscale au decis analizarea situaţiei acestora, prin prisma obligativităţii de a plăti TVA, abia după 6 ani de activitate şi retroactiv, aplicând penalităţi, şi în condiţiile în care aceste persoane nu îşi mai pot recupera TVA. A evocat jurisprudenţa Curţii Europene pentru Drepturile Omului privind predictibilitatea legii, cu referire în special la Martorii lui Iehova c. Franţei, ce priveşte specularea unei incertitudini legislative în scopul perceperii unei taxe, şi la Beian c. României, pentru a argumenta nelegalitatea interpretării diferite a aceleiaşi legi, în speţă reglementările fiscale, în perioade diferite, anume 2004, respectiv 2010. În concluzie, instanţa de fond ar fi trebuit să aprecieze că în cauză nu există o operaţiune purtătoare de TVA şi nu există persoană impozabilă în scop de TVA.

La interpelarea Înaltei Curţi a învederat că solicitarea de completare a motivării instanţei de fond poate fi încadrată în motivele de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi 9 din Codul de procedură civilă. A făcut referire şi la rolul Înaltei Curţi privind asigurarea interpretării unitare a legii în acest context, prin prisma existenţei unor alte cauze cu obiect similar, pe rolul instanţelor de fond.

Reprezentanta recurentului-pârât Ministerul Finanţelor Publice a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanţi şi intervenienţi, arătând că Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 a fost legal şi temeinic emis, iar criticile formulate de aceştia se susţin pe premise de interpretare şi nu pe reale fine de nelegalitate ale actului criticat. A mai arătat că instanţa de judecată nu se poate pronunţa dincolo de cadrul procesual stabilit în prezenta cauză, iar reformarea unui act de judecată incomplet sub aspectul argumentului nu poate duce decât la casare.

Reprezentanta intimatei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului declarat de către reclamanţi şi intervenienţi în prezenta cauză şi menţinerea ca legală şi temeinică a dispoziţiei instanţei de fond privind respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010. A învederat că recurenţii nu au făcut dovada îndeplinirii procedurii prealabile privind actul administrativ contestat înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ.

ÎNALTA CURTE,

asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.Hotărârea instanţei de fond

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan au solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României, Ministerul Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea următoarelor acte administrative:

a) Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

b) caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01. 10.11/2“, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E „Date privind vectorul fiscal“ rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române“ din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor;

c) Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum şi a modelului şi conţinutului unor formulare, sub aspectul incidenţei acestuia asupra persoanelor care obţin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală din desfăşurarea de activităţi în mod dependent sau fără a avea calitatea de prestatori de servicii, cu obligarea pârâţilor la cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamanţii au arătat că sunt persoane care obţin venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală.

Au precizat că au fost supuşi unor inspecţii fiscale sau urmează să fie supuşi unor inspecţii fiscale, prin care ANAF, verificând contractele de cesiune de drepturi de autor realizate, le impune plata de TVA aferente acestei activităţi.

Reclamanţii au criticat demersul ANAF, susţinând că cesiunea de drepturi de autor nu reprezintă nicio vânzare de mărfuri, nicio prestare de servicii, ci o operaţiune juridică distinctă de oricare dintre acestea.

Din această perspectivă, Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, sunt nelegale, întrucât determină încadrarea lor ca persoane plătitoare de TVA, contrar concluziilor ce ar rezulta din interpretarea dispoziţiilor art. 127 din Codul fiscal.

Cu privire la caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01. 10.11/2“ din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor şi la lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române“ din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, reclamanţii au apreciat că instituie obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA în sarcina persoanelor care, desfăşurând o activitate de creaţie în mod dependent, obţin/estimează că vor obţine venituri din valorificarea drepturilor de proprietate intelectuală într-un cuantum de 35.000 euro.

Astfel, dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 aduc atingere dispoziţiilor Codului fiscal, funcţia lui de a pune în executare legea (deci Codul fiscal) nu mai este îndeplinită, iar ordinul devine ilegal.

În opinia reclamanţilor, Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 încalcă dispoziţiile Codului fiscal, interpretat şi aplicat în lumina Directivei 2006/112/CE, întrucât Codul fiscal, prin articolele 127 şi 153, reglementează obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA (dacă şi celelalte condiţii sunt îndeplinite) doar pentru persoane care desfăşoară activităţi economice în mod independent.

Astfel este încălcat dreptul reclamanţilor de a nu deveni persoane impozabile în scopuri de TVA şi de a nu fi supuşi obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, la organul fiscal competent.

Reclamanţii au mai susţinut că aplicarea de TVA unor contracte care au fost tratate ca fiind nepurtătoare de TVA mai mult de 6 ani de către fiscul român, în condiţiile în care textul legal care permitea, cel puţin teoretic, o tratare ca operaţiune purtătoare de TVA, există încă din 2004, precum şi aplicarea retroactivă de TVA, cu impunerea de penalităţi, contravine jurisprudenţei CEDO.

Pârâtul Guvernul României a formulat întâmpinare, prin care a arătat că la elaborarea actului contestat au fost respectate dispoziţiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, precum şi cele cuprinse în Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de către autorităţile publice interesate în aplicarea acestuia şi de către Ministerul Justiţiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, „avizează proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalităţii, încheind succesiunea operaţiilor din etapa de avizare“.

A mai argumentat că dispoziţiile criticate nu cuprind vicii de nelegalitate, reclamanţii fiind mai degrabă nemulţumiţi de aspecte concrete care decurg din aplicarea prevederilor legale.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea, în principal, ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care se solicită anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010, având în vedere faptul că reclamanţii nu au îndeplinit procedura administrativă prealabilă cu ANAF, iar, pe fondul cauzei, ca nefondată a cererii de chemare în judecată formulată de către reclamanţi.

Pârâtul Ministerul Finanţelor Publice a formulat întâmpinare, arătând că activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe, definite potrivit Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce priveşte Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, cu privire la care reclamanţii au solicitat anularea casetei E „Date privind vectorul fiscal“ rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din anexa nr. 1 şi lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din anexa nr. 2, a arătat că acesta a fost emis în baza dispoziţiilor art. 196 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora „Formularele necesare şi instrucţiunile de utilizare a acestora privind administrarea creanţelor fiscale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice“ şi reprezintă aprobarea modelului şi conţinutului formularelor indicate la art. 1, Instrucţiunile de completare a acestor formulare, caracteristicile de tipărire, modul de difuzare, de utilizare şi de arhivare a acestora şi categoriile de obligaţii fiscale de declarare care se înscriu în vectorul fiscal.

A mai arătat că legislaţia în domeniul TVA este în total consens cu acquis-ul comunitar în materie, iar în ceea ce priveşte operaţiunile constând în cesiuni de drepturi de autor, acestea sunt operaţiuni impozabile în sensul TVA, dacă sunt desfăşurate în condiţiile menţionate.

În cauză au formulat cerere de intervenţie numiţii Bendeac Mihai Valentin, Buşcu Doru, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia, motivele de fapt şi de drept invocate fiind identice cu cele prezentate de reclamanţi în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

2.Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 3.277 din 16 mai 2012, Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010, şi, în consecinţă, a respins ca inadmisibilă cererea de anulare a Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

A admis în parte acţiunea şi cererile de intervenţie formulate de Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, Bendeac Mihai Valentin, Buşcu Doru, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia şi, în consecinţă, a anulat Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu publicarea prezentei sentinţe, după rămânerea irevocabilă, în Monitorul Oficial al României, Partea I, în temeiul dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

A respins ca neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect anularea casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române“(020) şi a literei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 şi 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007.

A obligat pârâtul Guvernul României la plata către fiecare dintre reclamanţi şi intervenienţi a sumei de 700 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu pretenţiile admise.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a constatat, mai întâi, că reclamanţii şi intervenienţii au formulat plângere prealabilă numai cu privire la două dintre cele 3 acte administrative contestate, respectiv numai cu privire la Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi la caseta E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2“, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor, iar nu şi cu privire la Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010, act administrativ distinct de normele metodologice contestate, cu o existenţă de sine stătătoare, a cărui legalitate nu depinde de legalitatea alin. (71) al pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal.

În continuare, examinând Normele metodologice pct. 3 alin. (71) la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, instanţa fondului a reţinut că, potrivit art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, titlul VI intitulat „Taxa pe valoarea adăugată“, una dintre condiţiile care trebuie îndeplinite în mod obligatoriu pentru ca o persoană să devină impozabilă în scopuri de TVA este aceea de a desfăşura o activitate în mod independent, cu precizarea că legiuitorul nu face distincţie în funcţie de natura activităţii desfăşurate, acest criteriu fiind aplicabil în cazul oricărui tip de activitate care poate fi calificată, în concret, ca fiind desfăşurată de o manieră dependentă sau independentă, în raport cu prevederile art. 127 alin. (3).

Curtea a constatat că prevederea alin. (71) pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, prevedere introdusă prin Hotărârea Guvernului nr. 791/2010, este nelegală din următoarele motive:

– adaugă la lege, în sensul că modifică indirect art. 7 din Codul fiscal, extinzând sfera de aplicare a acestuia şi la titlul VI consacrat reglementării taxei pe valoarea adăugată, contrar dispoziţiei exprese care exceptează acest titlu de la aplicare, încălcând principiul ierarhiei actelor normative şi principiul legalităţii actelor administrative;

– contrazice prevederile art. 127 din Codul fiscal, întrucât prin norma de trimitere la art. 7 din acelaşi act normativ, astfel cum este interpretată de pct. 1 din normele metodologice, exclude posibilitatea ca o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor să poată fi considerată ca fiind exercitată de o manieră dependentă, deşi prevederea legală pe care o pune în aplicare permite calificarea ca fiind dependentă sau independentă a oricărei activităţi, inclusiv a celei care presupune valorificarea drepturilor de autor.

În ceea ce priveşte vătămarea drepturilor şi intereselor legitime ale reclamanţilor şi intervenienţilor, aceasta este evidentă, întrucât potrivit art. 127 din Codul fiscal care transpune fidel prevederile art. 9 şi art. 10 din Directiva 2006/112/CE, aceştia nu ar putea fi consideraţi automat plătitori de TVA în virtutea faptului că desfăşoară o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor, ci numai în măsura în care activitatea ar fi desfăşurată de o manieră independentă.

Prima instanţă a respins însă criticile reclamanţilor şi intervenienţilor în legătură cu modalitatea de desfăşurare a controalelor fiscale la care au fost supuşi, cu modalitatea de interpretare a legislaţiei de către organele fiscale, cu aplicarea retroactivă a TVA sau a modului de tratare, din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, cu arătarea că acestea exced obiectului prezentei acţiuni.

A mai arătat că analizarea contractelor în baza cărora îşi desfăşoară activitatea reclamanţii şi intervenienţii, pentru a stabili dacă aceştia acţionează într-o manieră dependentă sau independentă şi, prin urmare, dacă sunt ori nu sunt persoane impozabile în scopuri de TVA nu se poate face în acest cadru procesual, ci numai într-un eventual proces în care aceştia contestă actele administrativ-fiscale prin care au fost obligaţi la plata de TVA.

Prin urmare, potrivit Codului fiscal, în condiţiile în care reclamanţii şi intervenienţii ar desfăşura o activitate care presupune obţinerea de venituri din drepturi de autor de o manieră dependentă, în baza unui raport juridic care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului, aceştia nu ar fi consideraţi persoane impozabile în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect anularea casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţia de menţiuni pentru persoane fizice române“(020) şi a literei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 TVA din Instrucţiunile de completare a formularului (020), din anexele nr. 1 şi 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007, Curtea a reţinut că aceste formulare nu instituie obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor, înregistrarea acestora în scopuri de TVA realizându-se numai în măsura în care calitatea de persoană impozabilă este stabilită potrivit prevederilor Codului fiscal.

Or, stabilirea calităţii de persoană impozabilă în scopuri de TVA nu se determină pe baza acestor formulare, ci prin aplicarea criteriilor prevăzute de Codul fiscal, obligaţia de înregistrare existând numai în condiţiile în care, potrivit legii, s-a stabilit această calitate.

Din aceste considerente, formularele aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 nu sunt apte, prin ele însele, să producă vreo vătămare drepturilor şi intereselor legitime ale reclamanţilor şi intervenienţilor, întrucât obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA există numai în măsura în care aceştia au, potrivit legii, calitatea de persoane impozabile în scopuri de TVA.

3.Cererea de recurs formulată de reclamanţi

Împotriva Sentinţei civile nr. 3.277 din 16 mai 2012 au declarat recurs atât reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, intervenienţii Bendeac Mihai Valentin, Buşcu Doru, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia, precum şi pârâţii Guvernul României şi Ministerul Finanţelor Publice.

În recursul declarat atât de reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, precum şi intervenienţii Bendeac Mihai Valentin, Buşcu Doru, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia s-a solicitat modificarea în parte a sentinţei recurate în sensul admiterii în totalitate a cererii de chemare în judecată şi a cererilor de intervenţie şi a anulării Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 şi a casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2“, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor împreună cu lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române“ din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor.

Recurenţii au argumentat, mai întâi, că Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 are caracter de accesorialitate în raport cu celelalte dispoziţii legale contestate, iar împrejurarea că, în prezent, Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.876/2010 este abrogat nu lipseşte de interes recursul, în condiţiile în care acest act normativ era în vigoare la data înregistrării reclamanţilor în scopuri de TVA şi a fundamentat acţiunile organelor fiscale de înregistrare din oficiu a unora dintre aceştia şi s-a apreciat că este nelegală şi netemeinică soluţia instanţei de fond de respingere a capătului de cerere privind anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 ca inadmisibil.

În continuare, au arătat că, prin modul de redactare a formularelor de declaraţii, potrivit casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din „Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2“, din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007, se extinde în mod evident sfera de aplicare a obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA.

Au mai susţinut că instanţa de fond nu a avut în vedere în motivare sau a respins în mod neîntemeiat argumentele recurenţilor privind nelegala interpretare a legislaţiei de către organele fiscale, încălcarea principiului securităţii raporturilor juridice, impunerea unei taxe nu pe valoarea adăugată, ci pe valoarea totală şi caracterul abuziv al taxei astfel impuse.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a Sentinţei civile nr. 3.277/16.05.2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată şi a cererilor de intervenţie şi al anulării Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010, a casetei E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoare adăugată“ din anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 şi a lit. E „Date privind vectorul fiscal“, rândul 1 „Taxa pe valoarea adăugată“ din Instrucţiunile de completare a formularului (020) din „Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele fizice române“ din anexa nr. 2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 262/2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor.

În recursul declarat de pârâtul Guvernul României s-a solicitat casarea hotărârii recurate şi respingerea, pe fond, a acţiunii, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 3041din Codul de procedură civilă.

S-a susţinut că actul normativ contestat a fost adoptat cu respectarea dispoziţiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, precum şi cu cele cuprinse în Regulamentul privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 561/2009, proiectul actului administrativ fiind avizat de către autorităţile publice interesate în aplicarea acestuia şi de către Ministerul Justiţiei, care, potrivit art. 20 alin. (7) din Regulament, „avizează proiectele de acte normative exclusiv din punct de vedere al legalităţii, încheind succesiunea operaţiilor din etapa de avizare“, fiind avizat favorabil de Consiliul Legislativ cu Avizul nr. 1.003/30.07.2010 şi de Consiliul Economic şi Social cu Avizul nr. 1.820/02.08.2010.

S-a arătat că, deşi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date în aplicarea art. 7 alin. (1) prevede că activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii libere, precum şi drepturile de autor şi drepturile conexe, definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor şi drepturile conexe, cu modificările şi completările ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal, apreciază că în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia, aceste activităţi pot fi reconsiderate ca activităţi dependente.

Astfel, în ceea ce priveşte tratamentul fiscal din punctul de vedere al TVA aplicabil activităţilor desfăşurate de persoanele fizice, consideră că se impune o analiză de la caz la caz în funcţie de natura economică a activităţilor efectiv realizate, de modul de desfăşurare efectivă a acestora, precum şi de prevederile contractuale, pentru a determina dacă persoanele fizice sunt sau nu persoane impozabile ce acţionează ca atare în sensul legislaţiei în domeniul TVA.

Cu privire la modul de tratare din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată a cesiunii drepturilor de autor ca prestare de servicii, recurentul a arătat că art. 129 alin. (1) din Codul fiscal reprezintă transpunerea fidelă în legislaţia naţională a prevederilor art. 24 alin. (1) din Directiva TVA, iar operaţiunile constând în cesiuni de drepturi de autor sunt impozabile în sensul TVA, dacă sunt desfăşurate în condiţiile art. 126 şi art. 126 din Codul Fiscal.

În recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice s-a solicitat modificarea hotărârii recurate în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată şi a cererilor de intervenţie, ca neîntemeiate, pentru motive încadrate în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041din Codul de procedură civilă.

Recurentul a rezumat contextul adoptării normelor criticate, istoricul şi conţinutul dispoziţiilor legislaţiei fiscale, incidente în speţă, şi a arătat că începând din data de 1 iulie 2010, criteriile prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform cărora o activitate poate fi considerată dependentă, sunt aplicabile şi în cazul tratamentului din punctul de vedere al TVA, pentru a determina dacă o persoană acţionează sau nu de o manieră independentă.

Cu toate acestea, a arătat că, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia, activităţile pot fi reconsiderate ca activităţi dependente; astfel, orice persoană care îndeplineşte cel puţin unul dintre criteriile prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal vor fi considerate că nu acţionează de o manieră independentă din perspectiva TVA.

S-a apreciat că, deşi norma de la paragraful al doilea al pct. 1 din normele metodologice date în aplicarea art. 7 alin. 1 prevede că activităţile desfăşurate în mod independent în condiţiile legii, care guvernează venituri din profesii libere, precum drepturile de autor şi drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996, nu pot fi considerate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. 1 pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia, aceste activităţi pot fi reconsiderate la activităţile dependente.

În aceste condiţii, aprecierile instanţei de fond privind nelegalitatea dispoziţiilor criticate din Normele metodologice sunt nefondate.

4.Hotărârea instanţei de recurs

Referitor la recursul declarat de Guvernul României, Înalta Curte constată că înainte de termenul de judecată stabilit pentru soluţionarea cauzei la data de 13 mai 2014, recurentul a depus la dosarul cauzei, la data de 6 septembrie 2012, o cerere de retragere a recursului declarat împotriva Sentinţei civile nr. 3.277/16.05.2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în Dosarul nr. 9.092/2/2011.

Manifestarea de voinţă, în sensul de a se renunţa la judecata recursului, reprezintă o desistare, un act de dispoziţie al societăţii recurente, care nu este supus cenzurii Înaltei Curţi, conform principiului disponibilităţii care guvernează procesul civil.

În raport cu dispoziţiile art. 246 alin. 1 din Codul de procedură civilă, potrivit cărora „Reclamantul poate să renunţe oricând la judecată, fie verbal în şedinţă publică, fie prin cerere scrisă“, Înalta Curte va lua act de cererea de renunţare la judecata recursului formulat în prezenta cauză de către Guvernul României.

Analizând recursurile formulate de reclamanţi şi intervenienţi şi de către pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, în raport şi cu cadrul legal aplicabil, Curtea va respinge recursurile declarate pentru următoarele considerente:

I. Recursul declarat de reclamanţi şi intervenienţi nu este fondat.

Unul dintre capetele de cerere ale acţiunii adresate instanţei de fond de către reclamanţi şi ale cererilor de intervenţie a fost cel referitor la anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010

Instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii pentru lipsa plângerii prealabile şi a constatat că pentru acest capăt de cerere nu a fost formulată plângerea prealabilă de către reclamanţi şi nici de către intervenienţi.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 consacră caracterul obligatoriu al procedurii prealabile administrative şi este o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune, un fine de neprimire a acesteia.

Prin urmare, înainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie să solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, dacă aceasta există, revocarea în tot sau în parte a acestuia.

În cauză nu s-a făcut dovada îndeplinirii procedurii prealabile în ceea ce priveşte anularea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010 şi de aceea în mod legal a fost admisă excepţia inadmisibilităţii acţiunii referitor la acest capăt de cerere.

În motivele de recurs reclamanţii şi intervenienţii nici nu susţin că ar fi formulat plângere prealabilă cu privire la acest ordin, ci au susţinut că există o legătură de accesorialitate între prevederile legale contestate (Normele metodologice pct. 3 alin. 71 la art. 127 din Codul fiscal) şi Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010.

Indiferent dacă există legătură de accesorialitate sau nu între normele legale contestate şi Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 1.786/2010, faţă de prevederile art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, era obligatorie îndeplinirea procedurii prealabile şi cu privire la Ordinul nr. 1.786/2010, mai ales că ordinul a fost emis de preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, iar Normele metodologice au fost adoptate prin hotărâre de Guvern.

Pentru că recurenţii nu au făcut dovada respectării prevederilor art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică în privinţa excepţiei inadmisibilităţii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile.

Referitor la criticile din motivele de recurs ce vizează faptul că instanţa de fond nu a avut în vedere la motivarea sau a respins unele argumente ale reclamanţilor şi intervenienţilor, acestea nu vor fi analizate în raport cu soluţia pronunţată de instanţa de fond, aceea de admitere în parte a acţiunilor şi cererilor de intervenţie în privinţa anulării Normelor metodologice pct. 3 alin. 71 la art. 127 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

În ceea ce priveşte criticile din motivele de recurs cu privire la respingerea capătului de cerere privind anularea formularelor de înregistrare fiscală se constată că acestea sunt nefondate.

Chiar recurenţii au recunoscut că Ordinul nr. 262/2007 nu are ca scop să definească criteriile pentru calificarea unei persoane ca fiind impozabilă în scopuri de TVA.

Aşa cum s-a arătat şi de către instanţa de fond, prin aceste formulare nu sunt instituite obligaţii fiscale în sarcina contribuabililor, iar persoanele au obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA numai în măsura în care desfăşoară o activitate care nu le conferă calitatea de persoană impozabilă şi astfel nu pot fi vătămate drepturile şi interesele legitime ale recurenţilor.

II. Recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice este nefondat.

S-a solicitat instanţei de fond să dispună anularea pct. 3 alin. 71 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal, astfel cum au fost modificate prin Hotărârea Guvernului nr. 791/2010.

Conform art. 127 alin. 3 din Codul fiscal: „Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerare sau alte obligaţii ale angajatorului.“

Textul pct. 3 alin. 71 din Normele metodologice prevede că: „În sensul art. 127 alin. 3 din Codul fiscal se consideră că nu acţionează de o manieră independentă persoane care desfăşoară activitate dependentă, potrivit art. 7 din Codul fiscal.“

Tot în Normele metodologice de aplicare a art. 7 din Codul de procedură civilă fiscală se prevede expres că „O activitate poate fi reconsiderată potrivit criteriilor prevăzute de art. 7 alin. 1 pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfăşoară activitatea nu reflectă conţinutul economic al acestuia.

Activităţile desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii, care generează venituri din profesii liberale, precum drepturile de autor şi drepturile conexe definite în prevederile Legii nr. 8/1996, nu pot fi reconsiderate ca activităţi dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. 1 pct. 2.1 şi 2.2 din Codul fiscal“.

Din interpretarea acestor texte rezultă că soluţia instanţei de fond nu este greşită, aşa cum susţine recurentul, pentru că, deşi s-a prevăzut expres că definiţiile din art. 7 din Codul fiscal nu se aplică titlului VI referitor la TVA, prin Normele metodologice de aplicare a art. 127 ce se referă la TVA se face trimitere tocmai la definiţiile date de art. 7 din Codul fiscal şi astfel este extinsă sfera de aplicare a art. 7 şi la normele legale referitoare la TVA.

În acelaşi timp, prin textul din Normele metodologice contestate în cauză se încalcă art. 127 din Codul fiscal, deoarece făcând trimitere la art. 7 din Codul fiscal, astfel cum este interpretat de pct. 1 din Norme, nu se mai dă posibilitatea ca activitatea prin care sunt obţinute venituri din drepturile de autor să poată fi considerate ca fiind una desfăşurată de o manieră dependentă, deşi textul de lege dă posibilitatea ca această calificare a activităţilor ca dependente sau independente să poată fi făcută inclusiv pentru activităţile ce presupun valorificarea drepturilor de autor.

În consecinţă, în raport cu cele mai sus menţionate şi faţă de dispoziţiile art. 312 alin. (1) din Codul de procedură civilă, recursurile recurenţilor-reclamanţi şi intimaţi şi al pârâtului M.F.P. vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

în numele legii

DECIDE:

Respinge recursurile declarate de reclamanţii Alifantis Nicu-Valeriu, Badea Mircea Radu, Chirieac Bogdan, Chişu Dănuţ Florin, Coman Cristian, Constantin Dan, Dobrovolschi Mihai, Firea Gabriela, Marin Marian Cristian, Medeleanu Melania Iulia, Moga Arina, Negulescu Mădălina, Negulescu Sorin Mihai, Nistorescu Cornel, Preda Eugen Radu, Şerbănescu Ilie-Sorin, Stan Cosmin, Stancu Oana Lucia, Suciu Dan Dumitru, Tătăruş Robert Sebastian, Tudor Radu, Ursu Radu Adrian, Borobeică Doruleţ, Ciutacu Victor Gabriel, Moldoveanu Ioan, de pârâţii Guvernul României, Ministerul Finanţelor Publice şi de intervenienţii Bendeac Mihai Valentin, Buşcu Doru, Popescu Cătălina Mihaela, Grădinaru Anca Yvette şi Popescu Maria Emilia, precum şi recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice împotriva Sentinţei civile nr. 3.277 din 16 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

la act de renunţarea pârâtului Guvernul României la judecata recursului declarat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 mai 2014.

Judecător, G.V. Bîrsan

Judecător, E. Ion

Magistrat-asistent, G. Grozescu
Judecător, D.I. Vartires