Dreptul de deducere a TVA nu poate fi anulat numai pentru motivul că factura a fost emisă de un furnizor inactiv/inexistent, potrivit unei decizii pronunțate recent de Curtea de Justitie a Uniunii Europene – CJUE. Curtea s-a pronunțat pe 22 octombrie 2015 în cauza C‑277/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată de Curtea Supremă Administrativă din Polonia în procedura PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi [Hotărârea CJUE în cauza C-277/14 integrală]. Prezentăm în continure principalele aspecte din hotărârea CJUE.

Inspectorii antifraudă ANAF au acuzat contribuabilii controlați că au efectuat operațiuni fictive doar pentru faptul ca furnizorii acestora au un „comportament fiscal inadecvat” (au fost declarați inactivi după efectuarea operațiunilor comerciale).

Litigiul principal

În anul 2004, societatea PPUH Stehcemp a efectuat mai multe achiziții de motorină, pe care a utilizat‑o în cadrul activității sale economice. Facturile aferente acestor achiziții de carburant au fost emise de Finnet sp. z o.o. (denumită în continuare „Finnet”). PPUH Stehcemp a procedat la deducerea TVA‑ului achitat pentru aceste achiziții de carburant.
În urma unui control fiscal, administrația fiscală din Polonia nu i‑a recunoscut dreptul de deducere a acestui TVA pentru motivul că facturile referitoare la achizițiile de carburant menționate fuseseră emise de un operator inexistent.
Contestația a fost respinsă, pentru motivul că Finnet trebuia să fie considerată un operator inexistent care nu poate efectua livrări de bunuri, potrivit unui ordin emis de administrația fiscală. Constatarea referitoare la inexistența Finnet a fost întemeiată pe un ansamblu de elemente, printre care faptul că această societate nu era înregistrată în scopuri de TVA, nu depunea declarații fiscale și nu plătea taxe. În plus, societatea menționată nu și‑ar publica conturile anuale și nu ar dispune de o concesiune pentru vânzarea de combustibili lichizi. Imobilul desemnat drept sediul său social în registrul comerțului ar fi într‑o stare precară, făcând imposibilă orice activitate economică. În sfârșit, orice încercare de a intra în contact cu Finnet sau cu persoana înscrisă în registrul comerțului ca director al acesteia s‑ar fi dovedit infructuoasă.
În prima instanță, acțiunea a fost respinsă pentru motivele că Finnet era un operator inexistent la data operațiunilor în discuție în litigiul principal și că PPUH Stehcemp nu a dat dovadă de o diligență rezonabilă prin faptul că nu a verificat dacă aceste operațiuni erau implicate într‑o fraudă.
Societatea a declarat recurs la Curtea Supremă Administrativă din Polonia. În susținerea recursului, PPUH Stehcemp arată că privarea unei persoane impozabile de bună‑credință de dreptul de deducere ar fi contrară principiului neutralității TVA‑ului. Or, ea ar fi primit de la Finnet documente privind înregistrarea din care reieșea că societatea respectivă era un operator care își desfășura activitatea în mod legal, și anume un extras din registrul comerțului, atribuirea unui număr de identificare fiscală și un certificat privind atribuirea unui număr de identificare statistică.

Întrebările preliminare adresate CJUE

Curtea Supremă Administrativă din Polonia a ridicat problema importanței pe care jurisprudența CJUE o acordă bunei‑credințe a persoanei impozabile în contextului dreptului de deducere a TVA. Aceasta apreciază că buna‑credință a persoanei impozabile nu poate da naștere unui drept de deducere a TVA‑ului în cazul în care condițiile de fond ale acestui drept nu sunt îndeplinite. Printre altele, instanța de trimitere ridică problema dacă o achiziție de bunuri poate fi calificată drept livrare de bunuri atunci când facturile aferente acestei operațiuni menționează un operator inexistent și când este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor în cauză. Astfel, un operator inexistent nu ar putea nici să transfere dreptul de a dispune de mărfuri ca un proprietar, nici să primească plata. În aceste condiții, autoritățile fiscale nu ar dispune nici de o creanță fiscală exigibilă, astfel încât nu ar exista o taxă datorată.
Instanța națională invocă Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, Hotărârea Tóth, C‑324/11, precum și Ordonanța Forvards V, C‑563/11, și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13.

Pe baza acestor considerații, Curtea Supremă Administrativă a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
1) Articolul 2 punctul 1, articolul 4 alineatele (1) și (2), articolul 5 alineatul (1) și articolul 10 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă […] trebuie interpretate în sensul că o operațiune realizată în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care nici persoana impozabilă, nici autoritățile fiscale nu pot să stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, reprezintă o livrare de bunuri?
2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 17 alineatul (2) litera (a), articolul 18 alineatul (1) litera (a) și articolul 22 alineatul (3) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care, în împrejurări precum cele din litigiul principal, interzic persoanei impozabile să deducă taxa întrucât factura a fost emisă de un operator care nu este adevăratul furnizor al bunurilor și nu sunt posibile stabilirea identității adevăratului furnizor și obligarea acestuia la plata taxei sau nu este posibilă identificarea persoanei obligate la plata taxei în temeiul articolului 21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă ca urmare a faptului că a emis factura?

Cu privire la întrebările preliminare, cele mai importante interpretări date de CJUE sunt:
– Pct. 33: Criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi nu figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate jurisprudența sau directia TVA. În schimb, art. 17 (2) (a) din Directiva TVA prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 4 (1) și (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcție de care reglementarea națională în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanța națională, condiționează existența furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie contrare cerințelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispozițiilor amintite.
– Pct. 34: Potrivit art. 4 (1) și (2) din Directiva TVA, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Rezultă că noțiunea „persoană impozabilă” este definită în mod larg, întemeindu‑se pe circumstanțe de fapt (a se vedea Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 30).
– Pct. 41: Curtea a concluzionat că autoritățile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizație de întreprinzător individual și că, în consecință, nu mai are dreptul de a‑și utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informațiile prevăzute la articolul 22 alineatul (3) litera (b) menționat (a se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 33).
– Pct. 50: Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK− 56, C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 64).

Concluzia CJUE:

Dispozițiile Directivei TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor.

Prin excepția, dreptul de deducere al TVA poate fi refuzat dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă TVA, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Dispozitivul hotărării CJUE:
Dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Comentarii … în România

Zeci de dosare ale Directiei Antifrauda sau ale parchetelor, ce anchetau existenta furnizorilor, sunt dinamitate de noua dezvoltare a CJUE, consideră dl. Cristian PĂUN, avocat, conf. univ. dr. la Universitatea Babeş-Bolyai. Avocatul mai consideră că CJUE aruncă în aer fundamentul teoriei inactivilor fiscali din art.11 din Codul Fiscal [sursa: Zeci de dosare de evaziune fiscala/inactivi fiscali aruncate in aer de o decizie a CJUE].

Avocatul Gabriel Biriș consideră că această decizie singură (deși mai sunt multe altele cu conținut asemanător) ar trebui să pună odată pentru totdeauna STOP practicii curente și larg răspândite a ANAF prin care contribuabilii (onești) sunt acuzați că au făcut operațiuni „fictive” doar pentru faptul ca furnizorii (uneori chiar furnizorii furnizorilor furnizorilor furnizorilor!!!) au un „comportament fiscal inadecvat” [sursa: facebook.com/GabrielBiris/].
Avocatul solicită public Guvernului și Parlamentului să impună conducerii ANAF:
1. Să ridice de indata sechestrele asiguratorii, cu precadere cele asupra conturilor bancare si clientilor (terti popriti), facute in baza controalelor Directiei Antifrauda bazate pe interpretarea eronata a legii. Aceste sechestre duc la disparitia multor firme viabile, la pierderea a sute de locuri de munca!
2. Să facă training cu toti inspectorii fiscali, inclusiv cu cei de la Antifrauda, cu privire la ce pot si ce nu pot sa faca in timpul controlului si ce anume trebuie sa verifice inainte sa se arunce la refuzul dreptului de a deduce TVA;
3. Să își revizuiasca politica de solutionare a contestatiilor in sensul de a admite de indata contestatiile depuse de contribuabili, in sensul celor spuse de Curte, pentru a nu aglomera inutil instantele de judecata si a nu amplifica dezastrul produs prin aplicarea gresita a legilor tarii noastre, a directivei si a deciziilor Curtii.
4. Să opreasca orice executari silite a deciziilor de impunere deja emise.
5. Să nu mai apeleze nici o decizie a instantelor care se bazeaza pe decizia Curtii. Nu fac decat sa prelungeasca agonia contribuabililor onesti si sa aglomereze inutil instantele de apel.