Autor: Luisiana Dobrinescu, Avocat, Biris Goran SCPA. Articolul lunii in revista Curierul fiscal nr. 2/2010

Subiectul „recalificare” a devenit din ce in ce mai sensibil in ultimii ani. Debutul acestuia dateaza din anul 2007, odata cu introducerea in Codul fiscal a articolului 11, potrivit caruia organele fiscale au dreptul de a recalifica o operatiune economica daca forma sa juridica nu reflecta continutul economic: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unui tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei”.

Pana in anul 2009 am intalnit acest articol aplicat in practica doar in cazul recalificarii conventiilor civile si a contractelor de cesiune de drepturi de autor.

Incepand cu anul 2010, pe masura accentuarii crizei de bani la bugetul de stat, acest articol 11 din Codul fiscal a devenit unul dintre textele de lege preferate ale inspectorilor fiscali. Au fost recalificate drepturi de autor, conventii civile, prestari de servicii de management, chiar si livrari de bunuri!

1. Recalificarea de dinainte de O.U.G. nr. 58/2010

Recalificarea raporturilor juridice anterior datei de 28 iunie 2010 putea fi facuta exclusiv in scopul aplicarii impozitului pe venit, aceasta intrucat art. 11 C.fisc. facea trimitere expresa la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod.

Stiut fiind faptul ca inainte de 1 ianuarie 2011 Codul fiscal nu reglementa si contributiile sociale, consider ca o recalificare anterioara datei de 28 iunie 2010 in sensul recalcularii si a contributiilor sociale excedea textului legii.

Aceasta interpretare este sustinuta si de textele actelor normative speciale care reglementau contributiile sociale.

Spre exemplu, conform art. 5 alin. (1) pct. I din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale, erau asigurate obligatoriu in sistemul public „persoanele care desfasoara activitati pe baza de contract individual de munca si functionarii publici”.

Or chiar daca din punct de vedere al aplicarii impozitului pe venit organele fiscale ar fi recalificat natura venitului, nu se poate nicicum afirma ca persoana care obtinea astfel de venituri isi desfasura activitatea in baza unui contract individual de munca…

Dispozitii similare care fac trimitere expresa la derularea activitatii in baza unui contract de munca pot fi regasite in toate celelalte legi speciale, cu exceptia Legii nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii, conform careia erau supuse contributiei de sanatate toate veniturile din salarii si asimilate salariilor, supuse impozitului pe venit.

Spuneam mai sus ca pana anul trecut doar veniturile obtinute din conventiile civile si din contractele de cesiune de drepturi de autor erau reconsiderate de inspectorii fiscali ca si venituri din salarii – aceasta deoarece, cu toata bunavointa legii, in marea majoritate a cazurilor era evidenta utilizarea unei forme fara fond.

Cel mai adesea, temeiul de drept in baza caruia erau efectuare retratarile era reprezentat de pct. 24 si 25 din Normele metodologice de aplicare a art. 46 C.fisc., potrivit carora:

„In situatia existentei unei activitati dependente ca urmare a unei relatii de angajare, remuneratia prestarilor rezultate din cesiunile de drepturi de proprietate intelectuala care intra in sfera sarcinilor de serviciu reprezinta venituri de natura salariala, conform prevederilor mentionate in mod expres in contractul dintre angajat si angajator, si se supun impozitarii potrivit prevederilor cap. III «Venituri din salarii» al Titlului III din Codul fiscal.

Persoanele fizice angajate, precum si cele care incheie contracte, altele decat cele prin care sunt reglementate relatiile de angajare, si care desfasoara activitati utilizand baza materiala a angajatorului sau a celeilalte parti contractante, in vederea realizarii de inventii, realizari tehnice sau procedee tehnice, opere stiintifice, literare, artistice etc., obtin venituri de natura salariala”.

2. Recalificarea de dupa O.U.G. nr. 58/2010

In materie legislativa, anul 2010 ne-a dovedit o data in plus ca in Romania totul este posibil.

Dupa mai mult de jumatate de an de la publicarea in Monitorul Oficial a O.U.G. nr. 58/2010, sunt tot mai convinsa ca scopul ei a fost acela de a elimina inegalitatile din Romania, intrucat specialistii in fiscalitate au devenit brusc la fel de necunoscatori si incapabili de a descifra textul de lege ca si clientii lor…

Spun aceasta din proprie experienta, pentru ca, pentru prima data, eu si colegii mei am fost pusi in situatia de a nu sti sa citim legea… Textul ordonantei mentiona negru pe alb un lucru, iar reprezentantii ministerelor Finantelor Publice si Muncii dadeau declaratii de presa sustinand exact contrariul.

Ordonanta de urgenta nr. 58 a fost modificata in repetate randuri, suficiente pentru a nu mai sti ce si la ce se refera. In principal, acest act normativ a vizat reconsiderarea fiscala a activitatilor in activitati dependente si reglementarea unui regimul fiscal special pentru veniturile din drepturi de autor si conventii civile.

O.U.G. nr. 58/2010 a introdus in art. 7 de definire a notiunilor cu care opereaza Codul fiscal posibilitatea considerarii oricarei activitati ca fiind dependenta, in cazul in care cel putin unul dintre urmatoarele sase criterii este indeplinit:

a) beneficiarul de venit se afla intr-o relatie de subordonare fata de platitorul de venit, respectiv organele de conducere ale platitorului de venit, si respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru;

b) in prestarea activitatii, beneficiarul de venit foloseste baza materiala a platitorului de venit, respectiv spatii cu inzestrare corespunzatoare, echipament special de lucru sau de protectie, unelte de munca si altele asemenea;

c) beneficiarul de venit contribuie numai cu prestatia fizica sau cu capacitatea intelectuala, nu si cu capitalul propriu;

d) platitorul de venit suporta in interesul desfasurarii activitatii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizatia de delegare-detasare in tara si in strainatate, precum si alte cheltuieli de aceasta natura;

e) platitorul de venit suporta indemnizatia de concediu de odihna si indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca, in contul beneficiarului de venit;

f) orice alte elemente care reflecta natura dependenta a activitatii (acest din urma criteriu fiind, slava legiuitorului, eliminat ulterior).

S-a introdus pentru prima data in Codul fiscal mentiunea ca recalificarea fiscala are drept consecinta nu numai recalcularea impozitului pe venit conform regulilor de impozitare a salariilor, ci si a contributiilor sociale: „In cazul reconsiderarii unei activitati ca activitate dependenta, impozitul pe venit si contributiile sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate si virate, fiind datorate solidar de catre platitorul si beneficiarul de venit. In acest caz se aplica regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate in afara functiei de baza”.

Sub presiunea profesiilor liberale si in special a persoanelor din mass-media care s-au simtit direct vizate si lezate de schimbarile legislative, H.G. nr. 791/2010 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal a salvat de la recalificare activitatile care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe.

3. Legislatia de la acest moment

Dupa ani de zile in care s-a insistat pentru introducerea contributiilor sociale in Codul fiscal, in vederea crearii unui cadru legislativ unitar, O.U.G. nr. 117/2010 a facut pe deplin aplicare zicalei „Ai grija ce iti doresti, ca s-ar putea sa se indeplineasca!”

Cu alte cuvinte, a introdus contributiile sociale in Cod, insa in cel mai neunitar si mediocru mod cu putinta.

In ceea ce priveste recalificarea formei raporturilor juridice, dispozitiile au ramas similare cu cele ale O.U.G. nr. 58/2010, respectiv orice activitate poate fi considerata a fi dependenta, mai putin cele ale care genereaza venituri din profesii liberale si drepturi de autor.

Mai mult decat atat, recalificarea si-a intregit efectele si in ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata. Conform articolului 127 alin. (3) C.fisc., sunt considerate ca „nu actioneaza de o maniera independenta angajatii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munca sau prin orice alte instrumente juridice care creeaza un raport angajator/angajat in ceea ce priveste conditiile de munca, remunerarea sau alte obligatii ale angajatorului”.

In aplicarea acestui articol, H.G. nr. 791/2010 a introdus posibilitatea recalificarii activitatilor si din punct de vedere al TVA, prin precizarea de la pct. (71) din Normele metodologice, conform careia: „In sensul art. 127 alin. (3) din Codul fiscal, se considera ca nu actioneaza de o maniera independenta persoana care desfasoara o activitate dependenta potrivit art. 7 din Codul fiscal”.

Se pare ca trendul este de extindere a situatiilor in care ar fi posibila recalificarea (se vorbeste deja de initiative conform carora ar fi eliminata exceptia referitoare la profesiile liberale si la drepturile de autor sau, si mai grav, conform carora chiar si activitatea unei societati comerciale ar putea fi recalificata fiscal ca fiind dependenta).

Dincolo de orice intentie de interpretare sau de modificare legislativa, consideram ca trebuie precizate cateva aspecte esentiale.

In primul rand, recalificarea este si trebuie sa ramana pur fiscala. Criteriile de dependenta fiscala nu pot avea relevanta juridica, intrucat ar incalca principiul libertatii contractuale, conform caruia partile contractante, in functie de existenta unei anumite necesitati de ordin juridic, sunt libere sa incheie orice tip de conventii, cu respectarea ordinii publice si a bunelor moravuri.

Cu alte cuvinte, in cazul calificarii fiscale a activitatii ca fiind dependenta, nici inspectorii fiscali si nici inspectia muncii nu pot obliga partile la incheierea unui contract individual de munca. Practic, nimeni nu poate fi obligat sa fie parte a unui raport juridic de subordonare impotriva vointei sale. Retratarea fiscala nu poate genera forme si raporturi juridice noi.

Un alt aspect de discutat ar fi modalitatea verificarii si interpretarii criteriilor de incadrare in dependenta fiscala, asa cum sunt acestea listate de art. 7 C.fisc. Sa luam ca exemplu un zugrav care, in baza unei conventii civile, efectueaza lucrari de amenajare interioara. Zugravul lucreaza cu materialul clientului si executa lucrarea conform cerintelor acestuia (culoare, calitate, interval de timp etc). Sa insemne aceasta ca zugravul este subordonat clientului intrucat „respecta conditiile de munca impuse de acesta, cum ar fi: atributiile ce ii revin si modul de indeplinire a acestora, locul desfasurarii activitatii, programul de lucru” sau pentru ca „foloseste baza materiala a platitorului de venit”?

In mod categoric, nu!

Aceasta discutie este cu atat mai importanta cu cat, potrivit unor opinii, se intentioneaza a fi recalificate si activitatile derulate de societatile comerciale (fie acestea microintreprinderi sau nu).

Trebuie precizat si retinut ca, spre deosebire de raportul de subordonare juridica specific contractului de munca, prestatorul de servicii (fie el societate comerciala, meserias sau orice alta persoana fizica autorizata), se bucura de independenta juridica cat priveste modul de executare a lucrarii in conformitate cu comanda primita de la client. In virtutea acestei independente, el este liber sa incredinteze executarea efectiva a lucrarii unor lucratori sau subcontractanti. Prestatorul de servicii organizeaza munca dupa aprecierea sa si, spre deosebire de contractul de munca, o efectueaza pe propriul sau risc.

Spre exemplu, art. 17 din O.U.G. nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale prevede expres ca: „PFA nu poate angaja cu contract de munca terte persoane pentru desfasurarea activitatii pentru care a fost autorizata si nici nu va fi considerata un angajat al unor terte persoane cu care colaboreaza potrivit art. 16, chiar daca colaborarea este exclusiva”.

De asemenea, art. 25 al aceluiasi act normativ precizeaza ca: „Intreprinzatorul persoana fizica titular al unei intreprinderi individuale nu va fi considerat un angajat al unor terte persoane cu care colaboreaza potrivit art. 24, chiar daca colaborarea este exclusiva”.

Am avut placerea sa regasesc aceasta discutie in deciziile Curtii Europene de Justitie referitoare la TVA, confirmandu-mi faptul ca recalificarea fiscala nu este imposibila, dar nici nu ar trebui facuta cu o asa mare usurinta…

Astfel, cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla versus Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda a avut ca obiect precizarea caracterului de dependenta si, respectiv, a statutului de persoana impozabila a unor persoane implicate in activitatea de colectare a taxelor, activitate incredintata de autoritatile fiscale unor terte persoane care primeau indrumari permanente in activitatea lor si care aveau dreptul la o remuneratie sub forma unui comision din suma colectata.

In analizarea posibilei relatii de dependenta dintre colectori si autoritati, Curtea Europeana a precizat:

–     din punct de vedere al conditiilor de munca, nu exista o relatie de tipul angajator-angajat, din moment ce colectorii se organizeaza independent, procurandu-si materialele si, eventual, personalul necesar;

–     faptul ca in exercitarea atributiunilor lor colectorii sunt indrumati de autoritatile fiscale de la care primesc si instructiuni, precum si faptul ca sunt supusi controlului disciplinar al autoritatilor, nu sunt aspecte decisive in stabilirea relatiei de dependenta;

–     in ceea ce priveste remuneratia, nu exista nicio relatie de tipul angajat-angajator, din moment ce colectorii suporta riscul propriei activitati (comisionul depinzand nu numai de sumele colectate, dar si de costurile efectuate in exercitarea activitatii);

–     faptul ca autoritatile locale sunt tinute raspunzatoare pentru conduita colectorilor de taxe nu este un aspect determinant in calificarea relatiei juridice existente intre cele doua parti.

In consecinta, Curtea a decis in sensul ca activitatea colectorilor de taxe este o activitate prestata in mod independent.

4. In loc de concluzie

Recalificarea activitatilor ca dependente este un subiect delicat din punct de vedere tehnic si care va deveni cu siguranta sensibil in practica inspectiilor fiscale viitoare.

Consider ca momentan legea nu ofera toate instrumentele juridice necesare recalificarii si nici metodologia. Ce este de facut cand zugravul din povestea mea de mai sus lucreaza timp de un an la un proiect, factureaza lucrarea cu TVA si inspectia fiscala derulata la beneficiar considera ca TVA-ul nu trebuia aplicat, insa trebuiau calculate contributii sociale?

Si mai ales, ce este de facut intr-un asemenea caz, cand zugravul a facut deja obiectul unei inspectii fiscale care i-a confirmat ca a aplicat un regim fiscal corect?

Situatia poate fi si mai dificila in cazul in care avem prestatori de servicii intangibile…

Exista un loc sau un document care sa permita declararea statutului de dependent incepand cu o anumita data si relativ la un anumit platitor de venituri, astfel incat sa se poata justifica stoparea colectarii TVA la prestator si aplicarea contributiilor sociale la beneficiar?

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 2/2011, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Autor: Luisiana Dobrinescu, Avocat, Biris Goran SCPA. | Linkedin | Companie | Articole de specialitate |