HOTARAREA CURȚII (Camera a treia) 12 mai 2011(*) „Trimitere preliminara – TVA – Directivele 77/388/CEE si 2006/112/CE – Rambursare – Termen – Dobanzi – Compensare – Principiile neutralitații fiscale si proporționalitații – Protecția increderii legitime”
În cauza C‑107/10,

avand ca obiect o cerere de pronunțare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Sofia‑grad (Bulgaria), prin decizia din 15 februarie 2010, primita de Curte la 25 februarie 2010, in procedura

Enel Maritsa Iztok 3 AD
impotriva
Direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnul D. Šváby, doamna R. Silva de Lapuerta, domnii E. Juhász si T. von Danwitz (raportor), judecatori,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedinței din 20 ianuarie 2011,

luand in considerare observațiile prezentate:

– pentru Enel Maritsa Iztok 3 AD, de L. Ruessmann, avocat, si de S. Yordanova, advokat;
– pentru direktor „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” NAP, de domnul A. Georgiev si de doamna I. Atanasova Kirova, in calitate de agenți;
– pentru guvernul bulgar, de domnul T. Ivanov si de doamna E. Petranova, in calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeana, de domnul D. Triantafyllou si de doamna S. Petrova, in calitate de agenți,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunța prezenta

Hotarare

1 Cererea de pronunțare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 18 alineatul (4) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2006 (JO L 363, p. 129, Ediție speciala, 09/vol. 3, p. 126, denumita in continuare „A sasea directiva”), si a articolului 183 primul paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Ediție speciala, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006 (JO L 384, p. 92, Ediție speciala, 09/vol. 3, p. 134, denumita in continuare „Directiva privind TVA‑ul”).

2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Enel Maritsa Iztok 3 AD (denumita in continuare „Enel”), pe de o parte, si direktor „Obzhalvane i upralvenie na izpalnenieto” NAP (directorul Direcției „Contencios si gestiunea executarilor” a administrației centrale a Agenției Naționale a Veniturilor Statului, denumit in continuare „direktor”), pe de alta parte, cu privire la data de la care sunt datorate dobanzi la o suma reprezentand taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA‑ul”) care urmeaza a fi rambursata.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 18 alineatele (2) si (4) din A sasea directiva prevede:

„(2) Persoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a taxei pe valoarea adaugata datorate pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu alineatul (1).

Cu toate acestea, statele membre pot solicita ca persoanele impozabile care efectueaza operațiuni ocazionale definite la articolul 4 alineatul (3) sa isi exercite dreptul de deducere numai la momentul livrarii.

[…]

(4) Atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor autorizate depaseste valoarea taxei datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in condițiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea in cazul in care valoarea excedentului este nesemnificativa.” [traducere neoficiala]

4 Potrivit articolului 183 din Directiva privind TVA‑ul:

„Atunci cand, pentru o anumita perioada fiscala, valoarea deducerilor depaseste valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul in perioada urmatoare, in condițiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea in cazul in care valoarea excedentului este nesemnificativa.”

5 Articolul 252 din Directiva privind TVA‑ul prevede:

„Declarația privind TVA se depune pana la un termen ce este necesar sa fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de doua luni de la incheierea fiecarei perioade fiscale.

Fiecare stat membru stabileste perioada fiscala la o luna, doua luni sau trei luni.

Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu condiția ca perioadele respective sa nu depaseasca un an.”

Dreptul național

6 Conform articolului 87 din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, denumita in continuare „Legea privind TVA‑ul”), perioada fiscala este stabilita in general la o luna.

7 Articolul 92 din Legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare pana la 18 decembrie 2007, prevedea:

„(1) Taxa ce urmeaza a fi rambursata in temeiul articolului 88 al treilea paragraf se compenseaza, se deduce sau se ramburseaza dupa cum urmeaza:

1. În situația in care exista alte obligații fiscale si obligații privind contribuțiile la asigurarile sociale datorate si neplatite, care sunt de competența Agenției Naționale a Veniturilor Statului si care s‑au nascut anterior depunerii declarației fiscale, administrația fiscala compenseaza aceste datorii cu taxa care urmeaza a fi rambursata potrivit declarației fiscale; sumele ramase, in cazul in care exista, fac obiectul procedurii menționate la punctul 2.

2. În cazul in care nu exista alte obligații datorate si neplatite in sensul punctului 1 sau daca valoarea acestor obligații este inferioara sumei care urmeaza a fi rambursata astfel cum aceasta rezulta din declarația fiscala, persoana inregistrata deduce taxa care urmeaza a fi rambursata sau suma ramasa in sensul punctului 1 din taxa datorata care rezulta din declarația fiscala privind urmatoarele trei perioade fiscale.

[…]

4. Daca dupa expirarea termenului prevazut la punctul 2 ramane o suma reprezentand taxa care urmeaza a fi rambursata, administrația fiscala compenseaza aceasta suma ramasa cu alte obligații fiscale datorate si neplatite sau cu alte obligații privind contribuțiile la asigurarile sociale care sunt de competența Agenției Naționale a Veniturilor Statului ori ramburseaza sumele ramase menționate in 45 de zile de la depunerea ultimei declarații fiscale.

[…]

(8) Taxele rambursabile care nu au fost rambursate in termenele prevazute de prezenta lege, fie fara motiv, fie din motive caduce (inclusiv in cazul anularii unei declarații), vor fi rambursate majorate cu dobanzile de intarziere legale calculate de la data la care aceste taxe trebuiau sa fie rambursate potrivit prezentei legi pana la momentul rambursarii lor definitive, independent de suspendarea sau de reinceperea curgerii termenelor in cursul procedurii fiscale. O taxa se va considera nerambursata din motive care nu mai sunt valabile si in cazul in care, dupa controlul fiscal, taxa stabilita care urmeaza a fi rambursata este, in ce priveste partea supusa obligației de rambursare, egala sau inferioara sumei declarate.”

8 Articolul 92 din legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare de la 19 decembrie 2007, prevede:

„[…]

(8) Independent de prevederile alineatului (1) punctul 4 si ale alineatelor (3)-(6), atunci cand o persoana face obiectul unui control fiscal, termenul de rambursare a taxelor corespunde termenului stabilit pentru adoptarea deciziei rectificative, cu excepția situației in care persoana in cauza a constituit o garanție in numerar, in titluri de stat sau o garanție bancara irevocabila si necondiționata […]

[…]

(10) Taxele rambursabile care nu au fost rambursate in termenele prevazute de prezenta lege, fie fara motiv, fie din motive caduce (inclusiv in cazul anularii unei declarații), vor fi rambursate majorate cu dobanzile de intarziere legale calculate de la data la care aceste taxe trebuiau sa fie rambursate potrivit prezentei legi pana la momentul rambursarii lor definitive, independent de suspendarea sau de reinceperea curgerii termenelor in cursul procedurii fiscale.”

9 Potrivit articolului 93 primul paragraf din Legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare pana la 18 decembrie 2007:

„Termenele de rambursare prevazute de articolul 92 primul paragraf punctul 4 si de articolul 92 al doilea si al treilea paragraf se suspenda:

[…]

5. atunci cand se inițiaza un control fiscal cu privire la o persoana, pana la finalizarea acestui control in termenul prevazut de articolul 114 din Codul de procedura fiscala si al asigurarilor sociale.”

10 Articolul 93 primul paragraf punctul 5 din Legea privind TVA‑ul a fost abrogat incepand cu 19 decembrie 2007.

11 Articolul 114 din Codul de procedura fiscala si al asigurarilor sociale prevede:

„(1) Termenul pentru efectuarea controlului fiscal este de trei luni de la data comunicarii deciziei prin care s‑a dispus efectuarea controlului.

(2) Daca termenul prevazut la alineatul (1) se dovedeste insuficient, acesta poate fi prelungit cu maximum o luna printr‑o decizie de prelungire a termenului emisa de autoritatea care a dispus efectuarea controlului.”

12 Articolul 117 din Codul de procedura fiscala si al asigurarilor sociale prevede:

„(1) Raportul de control fiscal este intocmit de administrația fiscala care a efectuat controlul cel tarziu in decurs de 14 zile de la expirarea termenului pentru indeplinirea acestuia.

[…]

(5) Persoana supusa controlului poate formula plangere in scris si poate prezenta dovezi in fața autoritaților care au efectuat controlul fiscal in termen de 14 zile de la comunicarea raportului de control. Daca acest termen este insuficient, el poate fi prelungit, la cererea persoanei interesate, cu o perioada care nu va depasi o luna.”

Acțiunea principala si intrebarile preliminare

13 La 11 octombrie 2007, Enel a depus o declarație fiscala in care se menționa suma de 2 273 514,85 BGN care trebuia rambursata de administrația fiscala bulgara. Aceasta suma rezulta din faptul ca valoarea deducerilor depasea valoarea TVA‑ului datorat pentru perioada fiscala respectiva, precum si din faptul ca Enel nu a putut sa efectueze aceste deduceri in perioadele fiscale ulterioare. Conform articolului 92 alineatul (1) punctul 4 din Legea privind TVA‑ul, in versiunea in vigoare pana la 18 decembrie 2007, termenul de 45 de zile pentru efectuarea rambursarii ar fi expirat in mod normal la 26 noiembrie 2007, ceea ce a atras, conform articolului 92 alineatul (8) din aceasta lege, obligația administrației fiscale de a plati dobanzi de intarziere incepand cu data respectiva.

14 Or, la 8 noiembrie 2007, Enel a primit o decizie prin care s‑a dispus efectuarea unui control fiscal in vederea stabilirii TVA‑ului datorat pentru perioada 1 ianuarie 2005-30 septembrie 2007 si a datoriilor constand in alte taxe aferente anilor 2005 si 2006.

15 Prin decizia de deducere si de rambursare din 19 decembrie 2007, suma de 1 364 108,91 BGN a fost rambursata cu titlu de TVA in temeiul declarației fiscale din 11 octombrie 2007, aceasta fiind platita in contul societații la 21 decembrie 2007.

16 În urma controlului fiscal, s‑a intocmit raportul din 13 martie 2008, impotriva caruia Enel a formulat o reclamație prin care a invocat dreptul la dobanzi de intarziere aferente sumei de 1 364 108,91 BGN deja rambursate, pentru perioada cuprinsa intre 27 noiembrie 2007 si 21 decembrie 2007, precum si la dobanzi aferente sumei ramase care urma a fi rambursata, pentru perioada cuprinsa intre 27 noiembrie 2007 si data rambursarii efective.

17 La 29 aprilie 2008 a fost adoptata o decizie rectificativa. Aceasta decizie nu cuprinde nicio mențiune privind plata dobanzilor de intarziere.

18 Cuantumul taxelor care urmau a fi rambursate catre Enel pe baza acestei decizii rectificative a fost compensat cu datoriile fiscale majorate cu dobanzi de intarziere aferente anilor 2005 si 2006 rezultand din aceeasi decizie rectificativa. La 13 mai 2008, suma ramasa de 179 092,25 BGN a fost platita in contul Enel fara sa se fi emis vreo decizie cu privire la dobanzile de intarziere ajunse la scadența.

19 La 20 mai 2008, Enel a introdus o acțiune administrativa impotriva deciziei rectificative din 29 aprilie 2008, contestand datoriile fiscale majorate cu dobanzi de intarziere, compensarea acestor datorii si sumele care trebuiau sa ii fie rambursate, precum si refuzul implicit de a i se acorda dobanzile de intarziere solicitate prin reclamația din 13 martie 2008.

20 Acțiunea menționata a fost soluționata prin decizia nr. 1518 din 20 octombrie 2008 adoptata de direktor. Potrivit acestei decizii, au fost acordate dobanzi de intarziere aferente sumei de 179 092,25 BGN pentru perioada cuprinsa intre data adoptarii deciziei rectificative, 29 aprilie 2008, si rambursarea efectiva a acestei sume, 13 mai 2008. Acțiunea a fost considerata in rest neintemeiata.

21 La 31 octombrie 2008, Enel a sesizat Administrativen sad Sofia‑grad (Tribunalul Administrativ din Sofia), solicitand in special ca dobanzile de intarziere aferente sumei reprezentand TVA‑ul care urma a fi rambursat sa fie platite incepand cu 27 noiembrie 2007 pana la data rambursarii efective a intregii sume.

22 Instanța de trimitere apreciaza ca, pentru a se putea pronunța cu privire la aceasta cerere, este necesara interpretarea prevederilor relevante din A sasea directiva sau din Directiva privind TVA‑ul. În opinia acesteia, prevederile din A sasea directiva sunt aplicabile ratione temporis, avand in vedere articolul 2 din Actul privind condițiile de aderare a Republicii Bulgaria si a Romaniei si adaptarile tratatelor pe care se intemeiaza Uniunea Europeana (JO 2005, L 157, p. 203), precum si anexa VI capitolul 6 punctul 1 la acest act.

23 În consecința, Administrativen sad Sofia‑grad a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curții urmatoarele intrebari preliminare:

„Articolul 18 alineatul (4) din [A sasea directiva] si articolul 183 primul paragraf din [Directiva privind TVA‑ul] trebuie interpretate in sensul ca, in imprejurarile din acțiunea principala, permit:

1) prelungirea termenului de rambursare a [TVA‑ului] pana la data adoptarii unei decizii rectificative, in urma unei modificari legislative in vederea combaterii fraudei fiscale, intrucat a fost inițiat un control fiscal la persoana impozabila in termen de 45 de zile de la data depunerii declarației fiscale, fara ca dobanzile aferente sumei care urmeaza a fi rambursata sa fie datorate pentru aceasta perioada, desi sunt intrunite, in acelasi timp, urmatoarele condiții:

a) inainte de aceasta modificare, a expirat termenul de 45 de zile prevazut de lege pentru rambursarea taxei, iar dobanzile aferente sumei care trebuie rambursate au inceput sa curga independent de inițierea controlului fiscal;

b) controlul fiscal a confirmat exactitatea taxei care urmeaza a fi rambursata, menționata in declarație;

c) singura posibilitate legala a persoanei impozabile de reducere a termenului respectiv consta in constituirea unei garanții in numerar, in titluri de stat sau a unei garanții bancare irevocabile si necondiționate, pentru o anumita perioada, in cuantum egal cu suma ce trebuie rambursata,

2) prevederea unui termen de rambursare a [TVA‑ului] de 45 de zile de la data depunerii declarației fiscale privind taxa respectiva, precum si posibilitatea legala de suspendare a acestui termen, apoi de prelungire a acestuia, prin inițierea unui control fiscal pe durata termenului in discuție, avand in vedere ca perioada de stabilire a acestei taxe este de o luna,

3) rambursarea [TVA‑ului] prin intermediul unei decizii rectificative, prin compensarea sumei care trebuie rambursata cu datoriile aferente acelei taxe, precum si cu alte taxe stabilite prin aceeasi decizie rectificativa si cu alte creanțe ale statului referitoare la perioade fiscale diferite, precum si cu dobanzile aferente acestor sume, calculate pana la data adoptarii deciziei rectificative, in cazul in care controlul a confirmat exactitatea taxei care urmeaza a fi rambursata, menționata in declarație, si, in acelasi timp, sunt intrunite urmatoarele condiții:

a) in cursul controlului fiscal, nu s‑a impus luarea de masuri asiguratorii provizorii privind creanțele viitoare ale statului ce urmau a fi constatate in cadrul procedurii de adoptare a unei decizii rectificative;

b) compensarea creanțelor statului nu este prevazuta de dreptul național nici ca mijloc de executare silita si nici ca masura asiguratorie;

c) nu au expirat termenele de contestare si de plata voluntara a sumelor principale si a dobanzilor care fac obiectul compensarii, intrucat acestea sunt stabilite prin aceeasi decizie rectificativa si, in parte, fac obiectul unei acțiuni in justiție,

4) compensarea efectuata de stat cu datoriile fiscale constatate in decizia rectificativa, aferente unor perioade anterioare datei depunerii declarației fiscale in discuție, precum si cu dobanzile aferente acestor datorii, la data adoptarii deciziei rectificative menționate, iar nu la data declarației respective, in condițiile in care controlul a confirmat exactitatea taxei ce urmeaza a fi rambursata, menționata in declarația fiscala, avand in vedere ca statul nu are obligația sa plateasca dobanzi pe durata termenului legal de rambursare a sumelor datorate si ca aplica dobanzi la taxele compensate pentru intervalul dintre data depunerii declarației fiscale si data adoptarii deciziei rectificatives”

Cu privire la intrebarile preliminare

Observații introductive

24 Întrucat intrebarile preliminare se refera atat la dispozițiile din A sasea directiva, cat si la cele din Directiva privind TVA‑ul, trebuie subliniat ca situația de fapt in discuție in acțiunea principala este ulterioara datei de 1 ianuarie 2007, data la care Directiva privind TVA‑ul a intrat in vigoare si a inlocuit A sasea directiva, astfel cum rezulta din articolele 411 si 413 din Directiva privind TVA‑ul.

25 Or, conform articolului 411 alineatul (2) din Directiva privind TVA‑ul, trimiterile la A sasea directiva se ințeleg ca trimiteri la Directiva privind TVA‑ul. Astfel, imprejurarea ca punctul 6 din lista menționata la articolul 20 din Protocolul privind condițiile si aranjamentele referitoare la admiterea Republicii Bulgaria si a Romaniei in Uniunea Europeana (JO 2005, L 157, p. 29) se refera la A sasea directiva nu poate avea drept consecința neaplicarea in Bulgaria a Directivei privind TVA‑ul incepand cu 1 ianuarie 2007.

26 Prin urmare, pentru analiza intrebarilor preliminare, care se refera exclusiv la calculul dobanzilor de intarziere aferente sumei reprezentand excedentul de TVA care urmeaza a fi rambursat, este relevanta doar interpretarea prevederilor Directivei privind TVA‑ul, in cazul de fața, a articolului 183.

27 Desigur, astfel cum arata guvernul bulgar, articolul menționat nu prevede, potrivit formularii sale, nici obligația de a plati dobanzi de intarziere la excedentul de TVA care urmeaza a fi rambursat, nici data de la care asemenea dobanzi ar fi datorate.

28 Cu toate acestea, trebuie menționat ca aceasta imprejurare nu permite, in sine, sa se concluzioneze ca respectiva prevedere trebuie interpretata in sensul ca modalitațile stabilite de statele membre in privința rambursarii excedentului de TVA sunt scutite de orice control in raport cu dreptul Uniunii (a se vedea in acest sens Hotararea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro, C‑472/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 15).

29 Astfel, pe de o parte, desi punerea in aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevazuta la articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul este, in principiu, o problema legata de autonomia procedurala a statelor membre, nu este mai puțin adevarat ca aceasta autonomie se circumscrie principiilor echivalenței si efectivitații (a se vedea in acest sens Hotararea Alstom Power Hydro, citata anterior, punctul 17). Pe de alta parte, potrivit unei jurisprudențe constante, statele membre trebuie sa respecte principiul protecției increderii legitime atunci cand pun in aplicare reglementarile Uniunii (a se vedea Hotararea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C‑62/00, Rec., p. I‑6325, punctul 44 si jurisprudența citata).

30 Pe de alta parte, este necesar sa se analizeze in ce masura articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul, interpretat in raport cu contextul si cu principiile generale aplicabile in materia TVA‑ului, cuprinde norme specifice pe care statele membre trebuie sa le respecte atunci cand pun in aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 30 septembrie 2010, Strabag si alții, C‑314/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 34).

31 În acest sens, trebuie subliniat ca, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care il datoreaza TVA‑ul care a fost deja aplicat bunurilor achiziționate si serviciilor primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea in special Hotararea din 18 decembrie 1997, Molenheide si alții, C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 si C‑47/96, Rec., p. I‑7281, punctul 47, Hotararea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C‑78/00, Rec., p. I‑8195, punctul 28, precum si Hotararea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C‑25/07, Rep., p. I‑5129, punctul 14).

32 Astfel cum a subliniat in mod repetat Curtea, rezulta ca dreptul de deducere face parte integranta din mecanismul TVA‑ului si, in principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor aferente intrarilor (a se vedea in special Hotararea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Rec., p. I‑1883, punctul 18, Hotararea din 18 decembrie 2007, Cedilac, C‑368/06, Rep., p. I‑12327, punctul 31, precum si Hotararea Sosnowska, citata anterior, punctul 15).

33 În ce priveste posibilitatea, conferita de articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul de a prevedea ca excedentul de TVA sa fie reportat in perioada fiscala urmatoare sau sa fie rambursat, Curtea a precizat ca, desi statele membre dispun de o anumita libertate in stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralitații fiscale, facand ca persoana impozabila sa suporte, in tot sau in parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiții trebuie sa permita persoanei impozabile sa recupereze in condiții adecvate totalitatea creanței care rezulta din excedentul de TVA, aceasta implicand ca rambursarea sa fie efectuata intr‑un termen rezonabil, prin plata in numerar sau intr‑un mod echivalent, si ca, in orice caz, modul de rambursare adoptat sa nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabila (a se vedea Hotararile Comisia/Italia, punctele 32-34, si Sosnowska, punctul 17, citate anterior).

34 Prin urmare, intrebarile preliminare trebuie analizate avand in vedere aceste observații introductive.

Cu privire la prima intrebare

35 Prin intermediul primei intrebari, instanța de trimitere solicita, in esența, sa se stabileasca daca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul coroborat cu principiul protecției increderii legitime trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari naționale care prevede, cu efect retroactiv, prelungirea termenului in care trebuie sa se efectueze rambursarea excedentului de TVA.

36 Potrivit instanței de trimitere, termenul de rambursare a excedentului de TVA a expirat, in cauza care face obiectul acțiunii principale, la 26 noiembrie 2007. Sub imperiul reglementarii naționale in vigoare pana la 18 decembrie 2007, dobanzile de intarziere aferente sumei care trebuia sa fie rambursata ar fi fost datorate de la 26 noiembrie 2007, independent de imprejurarea ca la 8 noiembrie 2007 a fost inițiat un control fiscal. Cu toate acestea, conform reglementarii naționale intrate in vigoare la 19 decembrie 2007, controlul fiscal are drept consecința prelungirea termenului de rambursare a excedentului de TVA si, in consecința, prorogarea momentului de la care dobanzile de intarziere sunt datorate, pana la incheierea unui raport de control care, in cauza, a fost adoptat abia la 13 martie 2008.

37 În ce priveste interpretarea data de instanța de trimitere reglementarii naționale, astfel cum a fost in vigoare pana la 18 decembrie 2007, in sensul ca, in cauza care face obiectul acțiunii principale, dobanzile de intarziere erau datorate de la 27 noiembrie 2007, deoarece curgerea termenului de rambursare a excedentului de TVA nu a fost afectata de un control fiscal, direktor si guvernul bulgar susțin ca, si anterior modificarii acestei reglementari, dobanzile de intarziere erau datorate doar de la finalizarea controlului fiscal, intrucat curgerea termenului de rambursare era suspendata pe durata controlului.

38 Cu privire la acest aspect, desi este de competența exclusiva a instanței de trimitere sa stabileasca, in temeiul legislației naționale, astfel cum a fost in vigoare pana la 18 decembrie 2007, daca in acțiunea principala dobanzile erau datorate de la 27 noiembrie 2007, Curtea are in schimb obligația sa raspunda la intrebarea preliminara intemeindu‑se pe interpretarea data reglementarii naționale de instanța de trimitere si sa ii ofere acesteia din urma toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care sa ii permita sa aprecieze conformitatea reglementarii menționate cu articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul si cu principiul protecției increderii legitime (a se vedea in acest sens Hotararea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell, C‑293/06, Rep., p. I‑1129, punctele 25 si 26, precum si Hotararea din 10 septembrie 2009, Plantanol, C‑201/08, Rep., p. I‑8343, punctul 45).

39 În acest sens, trebuie subliniat ca, potrivit jurisprudenței Curții, este intru totul permis si, in general, conform principiului protecției increderii legitime ca o reglementare noua sa se aplice efectelor viitoare ale unei situații care a aparut sub imperiul unei reglementari anterioare (Hotararea din 29 iunie 1999, Butterfly Music, C‑60/98, Rec., p. I‑3939, punctul 25 si jurisprudența citata). Cu toate acestea, principiul protecției increderii legitime se opune ca o modificare a reglementarii naționale sa priveze cu efect retroactiv o persoana impozabila de un drept pe care l‑a dobandit in temeiul reglementarii anterioare (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 45).

40 Rezulta ca, intr‑o situație cum este cea care face obiectul acțiunii principale, principiul protecției increderii legitime se opune ca o modificare a reglementarii naționale sa priveze cu efect retroactiv o persoana impozabila de un drept pe care il avea anterior respectivei modificari si in temeiul caruia trebuia sa obțina dobanzi de intarziere aferente sumei reprezentand excedentul de TVA care urma sa fie rambursat (a se vedea in acest sens Hotararea Marks & Spencer, citata anterior, punctul 46).

41 Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul coroborat cu principiul protecției increderii legitime trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari naționale care prevede cu efect retroactiv prelungirea termenului in care trebuie efectuata rambursarea excedentului de TVA, in masura in care reglementarea menționata priveaza persoana impozabila de dreptul pe care il avea anterior intrarii in vigoare a acestei reglementari, de a obține dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuia sa ii fie rambursata.

Cu privire la a doua intrebare

42 Prin intermediul celei de a doua intrebari, instanța de trimitere solicita, in esența, sa se stabileasca daca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul, analizat in lumina principiului neutralitații fiscale, trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari naționale precum cea in discuție in acțiunea principala, potrivit careia termenul pentru efectuarea rambursarii excedentului de TVA este stabilit in mod normal la 45 de zile, la expirarea caruia sunt datorate dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuia rambursata, dar care prevede ca acest termen este prelungit atunci cand se inițiaza un control fiscal, aceasta prelungire avand drept consecința faptul ca dobanzile menționate sunt datorate doar de la data finalizarii controlului respectiv.

43 Pentru a raspunde la aceasta intrebare, trebuie amintite particularitațile reglementarii naționale in discuție in acțiunea principala.

44 Mai intai, aceasta reglementare prevede expres plata dobanzilor de intarziere aferente excedentului de TVA care urmeaza a fi rambursat. În consecința, Curtea trebuie sa se pronunțe doar asupra momentului de la care aceste dobanzi sunt datorate in temeiul articolului 183 din Directiva privind TVA‑ul, interpretat in lumina principiului neutralitații fiscale.

45 În continuare, trebuie sa se constate de asemenea ca dreptul conferit de articolul 183 al doilea paragraf din Directiva privind TVA‑ul de a refuza rambursarea atunci cand excedentul este nesemnificativ, care se aplica a fortiori in privința dobanzilor, nu este in discuție in acțiunea principala.

46 În sfarsit, trebuie subliniat ca reglementarea naționala care face obiectul acțiunii principale prevede rambursarea excedentului de TVA doar in masura in care acesta nu a putut fi imputat asupra cuantumului taxelor datorate in cele trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care a aparut excedentul, ceea ce inseamna ca reglementarea menționata combina cele doua modalitați de restituire a excedentului de TVA prevazute la articolul 183 primul paragraf din Directiva privind TVA‑ul, respectiv rambursarea si reportarea.

47 În primul rand, in ce priveste o astfel de combinare a reportarii cu rambursarea excedentului de TVA, trebuie subliniat ca nici instanța de trimitere, nici parțile care au prezentat observații Curții nu au pus in discuție, in mod corect, dreptul unui stat membru de a prevedea ca acest excedent va fi restituit prin intermediul reportarii si, ulterior, prin rambursare. Astfel, articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul nu trebuie interpretat in sensul ca rambursarea si reportarea s‑ar exclude reciproc. În caz contrar, un stat membru care a ales reportarea ca modalitate de restituire a excedentului de TVA ar fi impiedicat, cu incalcarea principiilor amintite la punctele 29-33 din prezenta hotarare, sa ramburseze excedentul daca in perioada fiscala in care a fost reportat, cuantumul TVA‑ului datorat este insuficient pentru a permite imputarea acelui excedent.

48 În al doilea rand, in ce priveste reportarea excedentului de TVA in cele trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care acesta a aparut, trebuie sa se constate ca, desigur, potrivit articolului 183 primul paragraf din Directiva privind TVA‑ul, statele membre pot sa reporteze excedentul „in perioada urmatoare”.

49 Cu toate acestea, nu trebuie dedus din aceasta formulare ca reportarea, astfel cum este prevazuta de reglementarea naționala in cauza in acțiunea principala, este ireconciliabila cu prevederea menționata. În acest sens, trebuie sa se țina cont de faptul, subliniat de guvernul bulgar, ca aceasta reglementare a stabilit perioada fiscala care, conform articolului 252 al doilea si al treilea paragraf din Directiva privind TVA‑ul, poate varia intre o luna si un an. În aceste circumstanțe, reportarea in cele trei perioade fiscale care urmeaza celei in care a aparut excedentul de TVA nu aduce atingere prin ea insasi principiilor amintite la punctele 29-33 din prezenta hotarare. Astfel, o asemenea reportare, care presupune ca rambursarea sa se efectueze intr‑o perioada de trei luni, se inscrie in limitele libertații recunoscute statelor membre de a stabili modalitațile de restituire a excedentului de TVA.

50 În al treilea rand, trebuie subliniat faptul ca, potrivit reglementarii naționale in cauza in acțiunea principala, rambursarea excedentului menționat se efectueaza de regula in termen de 45 de zile, termen care, in sine, este conform cu articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul, precum si faptul ca dobanzile de intarziere aferente sumei care urmeaza a fi rambursate sunt datorate de la expirarea acestui termen. Cu toate acestea, in cazul in care autoritațile fiscale inițiaza un control fiscal, aceste dobanzi nu sunt datorate decat de la data finalizarii controlului.

51 În ce priveste o astfel de reglementare, care condiționeaza obligația administrației fiscale bulgare de a plati dobanzi de finalizarea unui control fiscal, trebuie amintit ca, potrivit jurisprudenței Curții, calculul dobanzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia in considerare ca punct de plecare ziua in care excedentul de TVA trebuia in mod normal sa fie restituit conform Directivei privind TVA‑ul este, in principiu, contrar articolului 183 din aceasta directiva (a se vedea in acest sens Hotararea Molenheide si alții, citata anterior, punctele 63 si 64).

52 În acest sens, trebuie subliniat ca funcționarea normala a sistemului comun al TVA‑ului presupune perceperea exacta a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligația sa adopte toate masurile cu caracter legislativ si administrativ corespunzatoare pentru a asigura colectarea in integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul sau, iar in aceasta privința, statele membre sunt obligate sa verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora si celelalte documente pertinente, precum si sa calculeze si sa colecteze taxele datorate (Hotararea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 21).

53 Rezulta ca termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, in principiu, prelungit in vederea efectuarii unui control fiscal, fara ca o astfel de prelungire sa trebuiasca sa fie considerata nerezonabila, in masura in care aceasta prelungire nu depaseste ceea ce este necesar pentru indeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotararea Sosnowska, citata anterior, punctul 27). Cu toate acestea, daca persoana impozabila nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suporta un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobanzilor, garantandu‑se astfel respectarea principiului neutralitații fiscale.

54 Or, intrucat reglementarea in discuție in acțiunea principala combina reportarea cu rambursarea ca metode de restituire a excedentului de TVA, este necesar sa se analizeze, in al patrulea rand, daca prorogarea pana la finalizarea controlului fiscal a datei de la care dobanzile sunt datorate, in condițiile in care excedentul a facut deja obiectul reportarii in cele trei perioade fiscale care urmeaza celei in care acesta a aparut, este compatibila cu principiile amintite la punctele 29-33 din prezenta hotarare.

55 În aceasta privința, este necesar sa se sublinieze, pe de o parte, ca aplicarea reglementarii in discuție in acțiunea principala are ca efect nu doar privarea persoanei impozabile de sume echivalente cu excedentul de TVA, pe o perioada considerabila, respectiv aproape opt luni, ci si excluderea acestei persoane de la dreptul de a beneficia de dobanzile datorate in mod normal in temeiul reglementarii amintite.

56 Pe de alta parte, trebuie menționat ca reglementarea menționata lasa autoritaților fiscale libertatea de a iniția un control fiscal in orice moment, chiar la o data apropiata de scadența rambursarii excedentului de TVA, permițand astfel prelungirea in mod considerabil a termenului de rambursare si prorogarea, in acelasi timp, a datei de la care se datoreaza dobanzi pentru suma care urmeaza a fi rambursata.

57 Prin urmare, persoana impozabila nu este expusa doar unor dezavantaje pecuniare, ci se afla si in imposibilitate de a prevedea data de la care poate sa dispuna de sumele echivalente cu excedentul de TVA, creandu‑se astfel o sarcina suplimentara pentru persoana impozabila.

58 În aceste circumstanțe, rezulta ca metodele stabilite prin reglementarea naționala in discuție in acțiunea principala nu permit persoanei impozabile, contrar principiilor menționate la punctul 33 din prezenta hotarare, sa recupereze in condiții adecvate intreaga creanța reprezentand excedentul de TVA, fara implicarea vreunui risc financiar pentru aceasta.

59 Cu toate acestea, trebuie sa se raspunda si la intrebarea instanței de trimitere cu privire la impactul asupra aprecierii reglementarii naționale in discuție in acțiunea principala pe care il are posibilitatea conferita persoanei impozabile de a reduce termenul de rambursare prin constituirea unei garanții in numerar.

60 În aceasta privința, trebuie amintit ca posibilitatea de a constitui o astfel de garanție nu trebuie sa aiba drept consecința posibilitatea de a proroga in mod valabil data de la care dobanzile sunt datorate pentru excedentul de TVA pana la momentul finalizarii controlului fiscal. Astfel cum a statuat Curtea la punctul 32 din Hotararea Sosnowska, citata anterior, obligația persoanei impozabile de a constitui o asemenea garanție in scopul de a se putea prevala de termenul aplicabil in mod normal, nu are in realitate ca efect decat inlocuirea sarcinii financiare care deriva din imobilizarea sumelor corespunzatoare excedentului de TVA pe durata controlului fiscal cu sarcina aferenta imobilizarii sumei constituite ca garanție.

61 Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca, in lumina principiului neutralitații fiscale, articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari naționale potrivit careia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea caruia sunt datorate dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuie restituita, este prelungit in cazul inițierii unui control fiscal, aceasta prelungire avand drept consecința faptul ca dobanzile sunt datorate doar de la data finalizarii controlului, cu toate ca excedentul menționat a facut deja obiectul unei reportari pe durata celor trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care acesta a aparut. În schimb, faptul ca termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu incalca aceasta prevedere.

Cu privire la a treia si la a patra intrebare

62 Avand in vedere raspunsul dat la a doua intrebare, a treia si a patra intrebare, pe care este necesar sa le analizam impreuna, trebuie sa fie ințelese in sensul ca prin acestea instanța de trimitere solicita, in esența, sa se stabileasca daca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul trebuie interpretat in sensul ca se opune ca rambursarea excedentului de TVA sa fie efectuata prin compensare.

63 În aceasta privința, trebuie subliniat ca prin compensare se ajunge la stingerea totala sau parțiala a doua obligații reciproce, permițand astfel statului membru sa isi indeplineasca obligația de rambursare.

64 Conform jurisprudenței amintite la punctul 33 din prezenta hotarare, statele membre dispun o anumita libertate in ce priveste condițiile de rambursare a excedentului de TVA, in masura in care rambursarea se efectueaza intr‑un termen rezonabil prin plata in numerar sau intr‑un mod echivalent, precum si in masura in care nu este implicat niciun risc financiar pentru persoana impozabila.

65 Avand in vedere aceste principii, nu exista motive care sa se opuna de maniera generala rambursarii excedentului de TVA prin compensare, metoda menționata avand ca rezultat stingerea imediata a creanței persoanei impozabile fara ca aceasta din urma sa fie expusa unui risc financiar.

66 Aceasta analiza se aplica si in cazul in care creanța statului membru in cauza este contestata de persoana impozabila, in masura in care, astfel cum subliniaza Comisia Europeana, persoana impozabila nu este privata de caile de atac efective pentru a‑si putea susține punctul de vedere cu privire la creanța bugetara care a fost utilizata in scopul compensarii.

67 Avand in vedere cele de mai sus, trebuie sa se raspunda la a treia si la a patra intrebare ca articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul trebuie interpretat in sensul ca nu se opune ca rambursarea excedentului de TVA sa fie efectuata prin compensare.

Cu privire la cheltuielile de judecata

68 Întrucat, in privința parților din acțiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia sa se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decat cele ale parților menționate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:

1) Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, coroborat cu principiul protecției increderii legitime trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari naționale care prevede cu efect retroactiv prelungirea termenului in care trebuie efectuata rambursarea excedentului de taxa pe valoarea adaugata, in masura in care reglementarea menționata priveaza persoana impozabila de dreptul pe care il avea anterior intrarii in vigoare a acestei reglementari, de a obține dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuia sa ii fie rambursata.

2) În lumina principiului neutralitații fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat in sensul ca se opune unei reglementari naționale potrivit careia termenul normal de rambursare a excedentului de taxa pe valoarea adaugata, la expirarea caruia sunt datorate dobanzi de intarziere aferente sumei care trebuie restituita, este prelungit in cazul inițierii unui control fiscal, aceasta prelungire avand drept consecința faptul ca dobanzile sunt datorate doar de la data finalizarii controlului, cu toate ca excedentul menționat a facut deja obiectul unei reportari pe durata celor trei perioade fiscale care urmeaza perioadei in care acesta a aparut. În schimb, faptul ca termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu incalca aceasta prevedere.

3) Articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat in sensul ca nu se opune ca rambursarea excedentului de taxa pe valoarea adaugata sa fie efectuata prin compensare.

Semnaturi

* Limba de procedura: bulgara.

1 COMENTARIU