Autor: Horatiu Sasu, Jurist si economist, consultant in afaceri. Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 4/2011.

Prin O.U.G. nr. 117/2010 s-au introdus regulile privind verificarea persoanelor fizice, in art. 1091-1094 C.proc.fisc. Regulile se bazeaza pe metode indirecte si pe verificari fara stirea contribuabilului. O hotarare de Guvern – H.G. nr. 248/2011, publicata in M.Of. nr. 191 din 18 martie 2011 ne spune ce urmeaza.

Vom analiza in paralel prevederile Codului de procedura fiscala si cele ale HG nr. 248/2011, deoarece concluziile sunt interesante…

1. O masura
Potrivit art. 1091 C.proc.fisc., organul fiscal are dreptul de a efectua o verificare fiscala prealabila documentara a ansamblului situatiei fiscale personale a persoanelor fizice cu privire la impozitul pe venit reglementat de titlul III din Codul fiscal. Verificarea consta – ca principiu general – in compararea intre, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de platitorii de venit si, pe de alta parte, situatia fiscala personala a contribuabilului (prin care se intelege totalitatea drepturilor si a obligatiilor de natura patrimoniala, a fluxurilor de trezorerie si a altor elemente de natura sa determine starea de fapt fiscala reala a contribuabilului pe perioada verificata).

Masura face parte, evident, dintre mult trambitatele masuri de lupta impotriva evaziunii fiscale, coruptiei, crizei etc., care insa ocolesc de fiecare data adevarata evaziune: din prelucrarea lemnului, alcoolului, din contrabanda cu tigari (dincolo de cazurile mult mediatizate in care s-a descoperit un TIR in timp ce treceau altele zece) etc. etc.

De retinut este ca aceasta prima verificare are loc fara stirea contribuabilului, fara ca acesta sa prezinte documente justificative de venituri si cheltuieli (aici e cheia, vom vedea), iar consecintele acestui control pe dibuite sunt foarte interesante…

Astfel, daca organul fiscal constata o diferenta semnificativa intre, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de platitorii de venit si, pe de alta parte, situatia fiscala personala, acesta continua verificarea prin comunicarea avizului de verificare si stabileste baza impozabila ajustata prin utilizarea metodelor indirecte. Diferenta este semnificativa daca intre veniturile estimate calculate in baza situatiei fiscale personale si veniturile declarate de contribuabili sau de platitorii de venit este o diferenta mai mare de 10%, dar nu mai putin de 50.000 lei.

In situatia in care organul fiscal constata diferente semnificative, acesta solicita contribuabilului prezentarea, in termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea avizului de verificare, sub sanctiunea decaderii, de documente justificative sau alte clarificari relevante pentru situatia sa fiscala. Termenul se poate prelungi cu 30 de zile, o singura data, la solicitarea justificata a contribuabilului, cu acordul organului fiscal.

Deci organul fiscal, daca intuieste (ca date nu are suficiente) ca s-ar putea sa existe diferente semnificative, abia atunci incepe verificarea „oficiala”. Iar daca, la scurt timp dupa declansarea controlului se dovedeste ca diferentele semnificative de fapt nici nu existau, asta e! Controlul continua.

Cu alte cuvinte, „diferenta semnificativa” s-ar putea sa nici nu existe, decat ca pretext pentru declansarea controlului la contribuabilul persoana fizica.

Sau s-ar putea sa existe.

In oricare din variante, intra in scena metodele indirecte de stabilire a bazei impozabile…

2. Aproximari si imposibilitatea dovezilor
Metodele indirecte utilizate pentru stabilirea bazei impozabile ajustate prevazute de Codul de procedura fiscala sunt:

a) metoda sursei si cheltuirii fondului;

b) metoda fluxurilor de trezorerie;

c) metoda patrimoniului.

a) Metoda sursei si cheltuirii fondului consta in compararea cheltuielilor efectuate de o persoana fizica cu veniturile declarate in perioada verificata. Orice cheltuiala in exces fata de valoarea declarata a veniturilor poate reprezenta venit impozabil nedeclarat.

Pentru reconstituirea venitului obtinut atat din surse impozabile, cat si din surse neimpozabile, care este luat in considerare la stabilirea bazei impozabile ajustate, se au in vedere fluxurile de numerar.

Pentru aceasta, fluxurilor de numerar li se asociaza cheltuielile si veniturile persoanei fizice, determinandu-se astfel in intregime numerarul utilizat pentru efectuarea cheltuielilor, care va fi comparat cu numerarul incasat din orice sursa.

Pentru stabilirea bazei impozabile ajustate – spune H.G. nr. 248/2011 – se va calcula balanta veniturilor si cheltuielilor efectuate, fiind luate in considerare veniturile, respectiv sumele incasate, cheltuielile totale, veniturile neimpozabile, cresterile si descresterile nete ale activelor in perioada verificata.

Determinarea veniturilor sustrase de la impozitare consta in compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate in perioada supusa verificarii.

In plus, este interesant (cred ca am ceva cu cuvantul acesta, trebuie sa il inlocuiesc cu „ciudat”) modul in care organele fiscale pot sa determine cheltuielile (mai ales cele curente) in conditiile in care cumparaturile nu sunt decontate (iar bonul fiscal se pastreaza doar pana la iesirea din magazin). In astfel de conditii, o familie cu venit de 3.500 de lei lunar poate sa cheltuiasca 2.000 de lei fara documente… sau 3.000 de lei, tot fara documente! Diferenta este de 12.000 de lei pe an!

Desigur, nu mai vorbim ca metoda, „nou” descoperita de Guvern este neutralizata de ani de zile prin contracte de donatie de sume fictive, contracte de imprumut etc.

b) Aceeasi observatie si pentru metoda fluxurilor de trezorerie, care potrivit H.G. nr. 248/2011 consta in analiza intrarilor si iesirilor de sume in/din conturile bancare, precum si a intrarilor si iesirilor de sume in numerar, pentru a stabili miscarile de disponibilitati banesti si asocierea acestor miscari cu sursele de venit si utilizarea acestora.

Prin utilizarea metodei fluxurilor de trezorerie se vor putea identifica venituri nedeclarate, pornindu-se de la analiza valorii si frecventei depunerilor in conturile bancare si a surselor acestor depuneri.

Determinarea veniturilor sustrase de la impozitare consta in compararea disponibilitatilor banesti din conturile bancare si evidentiate in documente sau folosite la plata cu numerar (!) cu toate veniturile din surse impozabile depuse in conturile bancare ori folosite la plata cu numerar a unor cheltuieli in perioada supusa controlului.

Perfect, dar daca contribuabilul prefera sa lucreze cu bani gheata, multi-putini cati are?

c) Metoda patrimoniului permite stabilirea bazei impozabile ajustate pentru o persoana fizica verificata, analizand cresterea, respectiv descresterea patrimoniului net al acesteia.

Metoda patrimoniului consta in determinarea venitului impozabil pe baza cresterii valorii patrimoniului net al unei persoane fizice pe parcursul unei perioade impozabile, dupa ajustarea cu cheltuielile efectuate si veniturile neimpozabile. Se considera ca pentru orice perioada impozabila venitul unei persoane fizice este folosit pentru elemente de cheltuieli, inclusiv pentru cresterea patrimoniului net sau pentru scaderea obligatiilor.

Cresterea sau descresterea valorii patrimoniului net se determina prin compararea valorii patrimoniului net la inceputul perioadei cu cea de la sfarsitul perioadei. Se vor lua in considerare efectele pe care le au asupra patrimoniului net achizitionarea de active, reducerea de obligatii si cheltuielile efectuate din surse de venit care nu sunt declarate ca fiind impozabile.

Aceasta presupune expertiza, care poate fi usor contestata de contribuabil in fata instantelor.

Prima concluzie: metodele indirecte sunt greu de aplicat, sunt discutabile ca si acuratete si ca si eficienta si sunt contestabile de catre contribuabil.

 

3. ANAF transformat in SRI

Prevederile legale nu se opresc aici (de fapt lucrurile interes…. pardon, ciudate, abia incep). Zice H.G. nr. 248/2011 ca, in vederea aplicarii metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate a unei persoane fizice verificate, organele fiscale efectueaza urmatoarele activitati:

a) stabilirea starii de fapt in cazul persoanei fizice supusa verificarii si care indreptateste organul fiscal la aplicarea metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate. Organul fiscal are dreptul sa utilizeze metodele indirecte de stabilire a veniturilor impozabile daca in urma verificarii fiscale prealabile a fost constatata o diferenta semnificativa intre, pe de o parte, veniturile declarate de persoana fizica sau de platitorii de venit si, pe de alta parte, situatia fiscala personala;

b) examinarea oricaror inscrisuri sau informatii despre activitatea persoanei fizice verificate referitoare la marimea veniturilor si/sau a cheltuielilor pe perioada verificata;

c) stabilirea elementelor sau criteriilor care conduc la concluzia ca veniturile realizate si/sau cheltuielile efectuate de persoana fizica verificata nu sunt conforme cu declaratiile de venit depuse la organele fiscale (nu se spune nimic de stabilirea elementelor/criteriilor potrivit cu care starea prezentata de contribuabil este reala);

d) identificarea, analizarea si selectarea elementelor probatorii in vederea selectarii metodei/metodelor indirecte;

e) selectarea metodei sau a metodelor indirecte, care se face in functie de cerintele specifice ale acestora, de situatia fiscala a persoanei fizice verificate si de natura informatiilor ori a documentelor disponibile. Organele fiscale vor utiliza individual sau combinat metodele indirecte;

f) stabilirea bazei impozabile ajustate prin metoda/metodele indirecte, pentru perioada verificata, pe fiecare categorie de venit supusa impozitarii (venituri din surse identificate si/sau din surse neidentificate);

g) calculul impozitului pe venit datorat de persoana fizica verificata pentru perioada verificata, corespunzator bazei impozabile ajustate;

h) stabilirea diferentei de impozit pe venit datorat de persoana fizica pentru perioada verificata.

Selectarea metodelor indirecte pentru ajustarea bazei impozabile este de competenta organelor fiscale si se face in functie de situatia constatata, sursele de informatii si inscrisurile identificate sau documentele obtinute. Utilizarea metodelor indirecte se poate face individual sau combinat, in functie de complexitatea, dificultatile, sursele de informatii si de perioada verificata.

Scrie undeva ca inscrisurile/documentele sunt cele prezentate de contribuabil? Nu. Cuvintele subliniate arata ca organul fiscal poate derula cercetari proprii si are criterii proprii de apreciere.

Rezultatele obtinute din aplicarea metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate se inscriu in raportul incheiat de organul fiscal la finalizarea verificarilor, impreuna cu nominalizarea metodei/metodelor indirecte utilizate si a tuturor elementelor avute in vedere la stabilirea bazei impozabile ajustate pentru impozitul pe venit.

Asta ca sa aiba contribuabilul mai usor ce sa atace.

Pentru ca toate sunt aspecte subiective, incomplete … in conditiile in care nici contribuabilul nu stie adesea „pe ce se duc banii” lui.

Sa intelegem ca stie Fiscul mai bine?

Suntem inscrisi la Big Brother si nu stim?

4. Locul desfasurarii verificarii – contradictie intre actele normative

Codul de procedura fiscala spune limpede: „verificarea se desfasoara la sediul organului fiscal sau, la cererea persoanei supuse verificarii, la domiciliul sau sau la domiciliul/sediul persoanei care ii acorda asistenta”.

Exista asadar trei variante privind locul controlului:

a) la sediul organului fiscal – regula (caz in care persoana fizica verificata este instiintata prin avizul de verificare despre locul si persoana de contact la care sa se prezinte);

b) la domiciliul contribuabilului, prin exceptie, la cererea acestuia

c) la domiciliul/sediul persoanei care ii acorda asistenta contribuabilului (avocat, consultant etc.), tot la cererea contribuabilului.

In acest sens, atragem atentia ca normele stabilite prin H.G. nr. 248/2011 sunt ilegale, deoarece adauga la lege! In conditiile in care Codul de procedura fiscala prevede doar ca, la cerere, fara vreun motiv/imprejurare speciala, contribuabilul poate solicita desfasurarea controlului la domiciliul sau sau al persoanei care ii acorda asistenta, H.G. nr. 248/2011 restrictioneaza – ilegal – aceasta posibilitate, aratand ca „la cererea persoanei fizice verificate, verificarea fiscala se poate desfasura si la:

a) domiciliul sau, daca persoana verificata este in imposibilitate fizica de a se deplasa;

b) domiciliul/sediul persoanei care ii acorda asistenta de specialitate sau juridica, daca domiciliul acestei persoane reprezinta si sediul sau profesional”.

Mai spune H.G. nr. 248/2011 ca solicitarea scrisa a persoanei fizice pentru desfasurarea verificarii la domiciliul sau sau la domiciliul/sediul persoanei care ii acorda asistenta se depune la organul fiscal inainte de data inceperii verificarii fiscale inscrisa in avizul de verificare. Cererea se solutioneaza in termen de 5 zile de la inregistrare.

Prevederea e cuminte. Dar ce urmeaza e din nou un aspect prin care Normele adauga la Cod si care poate genera abuzuri: spune H.G. nr. 248/2011 ca pentru efectuarea verificarii la domiciliul persoanei fizice sau la domiciliul/sediul persoanei care ii acorda asistenta de specialitate ori juridica trebuie ca spatiul pus la dispozitia organului fiscal sa fie adecvat pentru efectuarea verificarilor.

Prin „spatiu adecvat desfasurarii verificarilor” se intelege, in conceptia Guvernului asigurarea unui spatiu, in limita posibilitatii persoanei fizice, care sa permita desfasurarea activitatilor legate de controlul documentelor si elaborarea actului de control. Care sunt criteriile de refuz din partea organului fiscal, care sunt conditiile pentru conditii inadecvate? Niciun criteriu. Mai bine zis, bunul plac al organului de control.

Prin astfel de masuri vagi, prin interpretarle unilaterale, abuzive lasate la indemana inspectorului fiscal, prin piosibilitatea de „selectare” a contribuabililor care vor fi urmariti (si, mai ales, a celor care NU vor fi urmariti), noua lege e doar pentru catei.

Prilej de reamintire a proverbului potrivit cu care cei mari sar peste bariera legii, fraierii se opresc, iar cei mici… de data aceasta incearca sa treaca, dar vor fi luati la intrebari de vigilentul organ fiscal care… nu spun mai multe, ca vroiam sa fac o legatura cu adversarii politici si mi-am amintit tocmai la timp ca ANAF e independent.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 4/2011, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

 

 

 

 

 

Autor: Horatiu Sasu, Jurist si economist, consultant in afaceri. | Linkedin | Companie | Articole de specialitate |