Autor: Bogdan Iacob, Avocat, membru al Baroului Bucuresti, preparator universitar doctorand la Facultatea de Drept a Universitatii din Bucuresti. Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 7/2011.

In actuala reglementare, dispozitiile art. 172 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala permit, in anumite conditii, contestarea titlului executoriu in temeiul caruia a fost pornita executarea silita. Mijlocul procedural prin intermediul caruia pot fi formulate aparari de fond chiar impotriva titlului executoriu a fost denumit in mod traditional[1] contestatie la titlu si nu constituie altceva decat un „imprumut” in procedura fiscala a dispozitiilor art. 399 alin. (3) C.proc.civ.[2].

1. Conditii pentru formularea contestatiei la titlu

Dupa cum s-a aratat in doctrina[3], pentru formularea contestatiei la titlu Codul de procedura fiscala impune doua conditii, ambele negative, si anume:

titlul ce se executa sa nu fie o hotarare data de o instanta judecatoreasca sau a unui alt organ jurisdictional;

In legatura cu aceasta conditie, se poate spune ca solutia la care s-a oprit legiuitorul este fireasca, fiind identica celei din Codul de procedura civila, intrucat crearea posibilitatii de a formula aparari de fond impotriva unei hotarari judecatoresti, intrata in puterea lucrului judecat, ar contraveni grav principiului autoritatii de lucru judecat[4]. Situatia este similara si in privinta hotararilor emanand de la organele cu atributii jurisdictionale, cu mentiunea ca in materie fiscala aceste organe nu pot fi decat cele care au atributii legate de solutionarea contestatiilor formulate de contribuabili in conformitate cu dispozitiile art. 205 si urm. C.proc.fiscala. In legatura cu acest ultim aspect, in doctrina[5] s-a aratat ca pentru a fi in prezenta unei hotarari cu caracter jurisdictional, aceasta trebuie emisa de un organ independent, prin ea finalizandu-se un litigiu cu respectarea principiului contradictorialitatii intrucat termenul iurisdictio inseamna „a spune dreptul”.

pentru contestarea titlului executoriu sa nu existe o alta procedura prevazuta de lege;

In legatura cu aceasta conditie, in mod constant s-a afirmat in doctrina ca nu pot forma obiectul unei analize pe fond in cadrul contestatiei la executare (in realitate contestatie la titlu – s.n.) titlurile executorii pentru care legea prevede expres o alta procedura, cum sunt cele emise in materie fiscala conform Codului de procedura fiscala. Trebuie mentionat ca jurisprudenta a imbratisat, cu unele exceptii, aceasta conceptie. Motivul il reprezinta faptul ca actul normativ mai sus mentionat instituie o procedura administrativa urmata de una judiciara, prin care titlul de creanta fiscala se definitiveaza, astfel ca se poate aprecia ca legea prevede alta procedura, care exclude de la cenzura instantei de executare fondul acestui titlu.

Fara a contesta justetea de principiu a acestor afirmatii, apreciem ca la momentul actual ele comporta o serie de nuantari.

In primul rand, dupa cum in mod corect s-a observat in doctrina[6], aceasta conditie implica existenta unei proceduri prevazute de lege si care, aspect deosebit de important, trebuie sa se deruleze in fata unei instante de judecata, cu respectarea principiului contradictorialitatii. In acest sens, s-a afirmat ca posibilitatea invocarii unor aparari de fond impotriva titlului executoriu pe calea contestatiei la executare reglementate de art. 172 alin. (3) C.proc.fisc. „are la baza necesitatea asigurarii subiectului procesual activ (contestatorului – s.n.) unui cadru procesual in care sa fie asigurata respectarea principiului „contradictorialitatii in dovedirea dreptului sau, posibilitate pe care nu a avut-o inainte deoarece titlul executoriu a fost emis de un organ care nu are atributii jurisdictionale, astfel incat nu este un act cu caracter jurisdictional”[7].

In al doilea rand, tot in doctrina[8] s-a aratat ca regula instituita de art. 172 alin. (3) teza finala C.proc.fisc. nu trebuie absolutizata, fiind admisibile apararile de fond impotriva unui titlu executoriu (…) chiar in situatia existentei unei alte proceduri reglementate, daca aceasta cale de atac a fost respinsa pentru o exceptie de procedura. Aceasta posibilitate apare ca fireasca intrucat „instituirea contestatiei la titlu este o dovada a faptului ca legiuitorul a intentionat ca executarea silita sa nu poata fi definitivata fara a se pune deloc in discutia instantelor judecatoresti fondul dreptului legat de titlul executoriu”[9].

In al treilea rand, considerente de ordin practic si principiul respectarii drepturilor si intereselor legitime ale contribuabilului[10] impun crearea posibilitatii contestatorului de a formula aparari de fond impotriva titlului executoriu prin intermediul contestatiei la titlu in situatia in care titlul de creanta fiscala (devenit titlu executoriu) se comunica concomitent cu somatia. Interpretarea restrictiva a dispozitiilor art. 172 alin. (3) teza finala C.proc.fisc. impune contribuabilului sa formuleze in acelasi timp atat contestatie la executare, cat si contestatie impotriva titlului de creanta, conform art. 205 si urm. C.proc.fisc., cu cel putin trei dezavantaje importante: primul legat de durata procedurilor, iar al doilea si al treilea legate de faptul ca suspendarea executarii silite, acordata de instanta de judecata in temeiul art. 403 alin. (1) C.proc.civ. este facultativa (si nu obligatorie) si implica plata unei cautiuni. In doctrina[11], pentru rezolvarea situatiei descrise mai sus s-a propus o interpretare teleologica a dispozitiilor art. 172 alin. (3) teza finala C.proc.fisc. si art. 399 alin. (3) C.proc.civ., cu atat mai mult cu cat cel care a incalcat dispozitiile imperative ale legii cu privire la comunicarea titlului de creanta este organul fiscal[12].

2. Exempli gratia

Pentru a demonstra posibilitatea formularii unor aparari de fond impotriva titlului executoriu chiar daca legea prevede o procedura speciala de contestare, am ales doua exemple care, chiar daca sunt marginale fata de sfera de cuprindere a obligatiei fiscale, demonstreaza necesitatea extinderii campului de aplicare a contestatiei la titlu in materie fiscala.

Un prim exemplu il reprezinta ordonanta procurorului prin care se dispune, in conformitate cu dispozitiile art. 198 C.proc.pen., aplicarea unei amenzi judiciare unui martor, expert, aparator ales pentru savarsirea unei abateri judiciare.

In conformitate cu dispozitiile art. 110 C.proc.fisc., in privinta amenzii aplicate, ordonanta procurorului mai sus aratata constituie titlu de creanta fiscala intrucat „stabileste si individualizeaza creanta fiscala”, fiind de altfel nominalizata expres in acest sens de pct. 107.1 lit. g) din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004. Prin neplata amenzii, acest titlu de creanta devine titlu executoriu in conditiile art. 141 alin. (2) C.proc.fisc.

Conform dispozitiilor art. 199 raportat la art. 278 C.proc.pen., impotriva ordonantei procurorului prin care se dispune aplicarea unei amenzi judiciare exista o singura cale de atac, respectiv cererea de scutire/reducere care se adreseaza procurorului ierarhic superior. In conformitate cu dispozitiile art. 278 alin. (21) C.proc.pen., plangerea impotriva solutiei de respingere dispuse de procurorul ierarhic superior este inadmisibila. De asemenea, conform art. 2781 C.proc.pen.[13], plangerea in fata judecatorului pentru o astfel de chestiune este inadmisibila.

Prin urmare, absolutizand regula instituita de art. 172 alin. (3) C.proc.pen., reiese ca in contestatia la executare formulata impotriva unui astfel de titlu executoriu nu s-ar putea formula aparari de fond intrucat legea reglementeaza o procedura speciala desi respectiva procedura nu ofera niciun fel de garantii impotriva arbitrariului si nici nu implica macar o etapa jurisdictionala, ceea ce in mod evident este inadmisibil[14].

Al doilea exemplu, situat la polul opus, il constituie procesele-verbale incheiate de organele fiscale de executare cu privire la cheltuielile de executare silita[15] reglementate de art. 168 alin. (2) C.proc.fisc. sau cu privire la dobanzi, penalitati si/sau majorari de intarziere, conform art. 142 alin. (6) C.proc.fisc.[16]. Aceste procese-verbale (desi titluri executorii) sunt, in conformitate cu dispozitiile art. 88 alin. (1) lit. d) C.proc.fisc., „acte administrativ fiscale asimilate deciziilor de impunere”. Prin urmare, in privinta lor legea consacra o cale speciala de atac – contestatia reglementata de Titlul IX din Codul de procedura fiscala – astfel incat impotriva lor nu pot fi formulate aparari de fond in cadrul contestatiei la executare reglementata de art. 172 alin. (3) C.proc.fisc.[17]. Aceasta situatie apare ca o incalcare flagranta a drepturilor si intereselor legitime ale contribuabilului, care fara indoiala ca este preocupat si de celeritatea procedurilor de contestare a unor astfel de titluri executorii.

3. Concluzii

Fata de actuala reglementare a contestatiei la titlu in materie fiscala, o interpretare restrictiva a dispozitiilor art. 172 alin. (3) C.proc.fisc. permite formularea unor aparari de fond doar impotriva unui numar redus de titluri executorii, in fapt doar impotriva titlurilor executorii emise pe baza procesului-verbal de adjudecatare, in conditiile art. 166 alin. (3) C.proc.fisc. In absenta unei interventii legislative, revine instantelor de judecata rolul de a extinde sfera de aplicare a acestei contestatii printr-o aplicare extensiva a dispozitiilor art. 172 alin. (3) C.proc.fisc., in special pentru a asigura respectarea drepturilor si intereselor legitime ale contribuabilului si „aflarea adevarului, pe baza stabilirii faptelor si prin aplicarea corecta a legii, in scopul pronuntarii unei hotarari temeinice si legale”, dar si pentru a inlatura posibilitatea ca o serie de titluri executorii, uneori continand vicii grave de fond, sa fie exceptate de la controlul instantelor judecatoresti.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 7/2011, preluat cu acordul editurii C.H. Beck. Pentru a cumpara online revista vizitati beckshop.ro.

Autor: Bogdan Iacob, Avocat, membru al Baroului Bucuresti, preparator universitar doctorand la Facultatea de Drept a Universitatii din Bucuresti. | Linkedin | Companie | Articole de specialitate |

[1]

D.D. Saguna, Dan Sova, S. Iliescu, Procedura fiscala, Ed. Oscar Print, Bucuresti, 1996.

[2]

Textul art. 399 alin. (3) C.proc.civ. are urmatorul continut: „In cazul in care executarea silita se face in temeiul unui titlu executoriu care nu este emis de o instanta judecatoreasca, se pot invoca in contestatia la executare aparari de fond impotriva titlului executoriu, daca legea nu prevede in acest scop o alta cale de atac”.

[3]

D. Sova, Contestatia la executare silita in materie fiscala, in RRDA nr. 5-6/2004, p. 8 si urm.

[4]

In acest sens, a se vederea S. Zilberstein, V.M. Ciobanu, I. Bacanu, Drept procesual civil. Tratat de executarea silita, Ed. Lumina Lex, Bucuresti, 2001, p. 258 si urm.

[5]

R.N. Petrescu, Drept administrativ, Ed. Cordial Lex, Cluj-Napoca, 2001, p. 259 si urm. In acelasi sens, a se vedea V.M. Ciobanu, Tratat teoretic si practic de procedura civila. Vol. I, Teoria Generala, Ed. National, Bucuresti, 1997, p. 27 si urm., p. 388 si urm.

[6]

A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucuresti, 2006, p. 297-298.

[7]

Ibidem

[8]

D. Sova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucuresti, 2011, p. 329-330.

[9]

Ibidem

[10]

A. Fanu-Moca, op. cit., p. 302.

[11] Ibidem, p. 300.

[12]

Rigoarea ne impune sa nu fim de acord cu o astfel de opinie, fata de stadiul actual al reglementarii, indiferent cat de ademenitoare ar fi perspectivele pe care ea le deschide. Apreciem ca intr-o astfel de situatie contribuabilul are deschisa calea suspendarii executarii actului administrativ, conform dispozitiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu atat mai mult cu cat necomunicarea titlului de creanta constituie un caz bine justificat, iar prejudiciile generate de executarea silita pendinte reprezinta o paguba iminenta in intelesul actului normativ mai sus mentionat. Singura problema practica legata de suspendarea actului administrativ fiscal o reprezinta necesitatea achitarii unei cautiuni in cuantum de pana la 20% din suma contestata, conform art. 215 alin. (2) C.proc.fisc., dar mentionam ca instantele de judecata nu sunt „rigide” in fixarea cuantumului acesteia, stabilind in mod frecvent cautiuni de 10% din suma contestata sau chiar sub acest procent. Aceasta procedura prezinta multiple avantaje chiar in raport de contestatia la executare: celeritatea (se solutioneaza „de urgenta si cu precadere”), este executorie de drept (recursul nefiind suspensiv de executare) si instituie un adevarat impediment la executare intrucat, in conformitate cu dispozitiile art. 14 alin. ultim din Legea nr. 554/2004, are ca efect incetarea oricarei forme de executare, pana la expirarea duratei suspendarii (adica pana la solutionarea pe fond a litigiului avand ca obiect verificarea legalitatii titlului de creanta fiscala).

[13] Textul art. 2781 C.proc.pen. permite atacarea in fata judecatorului doar a solutiilor de netrimitere in judecata.

[14]

In acest sens, consideram ca un argument suplimentar in sensul posibilitatii de extindere a sferei de aplicare a dispozitiilor art. 172 alin. (3) teza finala C.proc.fisc. il reprezinta si art. 6 parag. 1 („dreptul la un proces echitabil”) din Conventia Europeana a Drepturilor Omului, a carui aplicare directa urmeaza sa o faca judecatorul investit cu solutionarea contestatiei la executare, trecand chiar peste controversele legate de aplicabilitatea acestui text in materie fiscala.

[15]

Art. 168 alin. (2) C.proc.fisc. are urmatorul continut: „Suma cheltuielilor cu executarea silita se stabileste de organul de executare, prin proces-verbal, care constituie titlu executoriu potrivit prezentului cod, care are la baza documente privind cheltuielile efectuate”.

[16]

Art. 142 alin. (6) C.proc.fisc. are urmatorul continut: „In cazul in care prin titlul executoriu sunt prevazute, dupa caz, dobanzi, penalitati de intarziere, majorari de intarziere sau alte sume, fara sa fi fost stabilit cuantumul acestora, ele vor fi calculate de catre organul de executare si consemnate intr-un proces-verbal care constituie titlu executoriu, care se comunica debitorului”.

[17] In mod surprinzator, solutia la care s-a oprit legiuitorul in privinta acestor procese-verbale incheiate de organele de executare in materie fiscala este in contradictie cu solutiile pronuntate de instantele de judecata inainte de intrarea in vigoare a Codului de procedura fiscala, care permiteau utilizarea contestatiei la executare impotriva titlurilor executorii emise de organele de executare. In acest sens, a se vedea decizia nr. 734/2001 a Curtii Supreme de Justitie, Sectia de Contencios Administrativ si Fiscal, publicata in Juridica nr. 6/2001.

1 COMENTARIU