HOTARAREA CURȚII (Camera a saptea) 28 iulie 2011(*) „Fiscalitate – Directiva 2006/112/CE – TVA – Baza de impozitare – Taxa datorata pentru fabricarea, montarea, admiterea sau importarea vehiculelor”
În cauza C‑106/10,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Supremo Tribunal Administrativo (Portugalia), prin decizia din 27 ianuarie 2010, primita de Curte la 25 februarie 2010, in procedura

Lidl & Companhia
impotriva
Fazenda Pública,
cu participarea:
Ministério Público,

CURTEA (Camera a saptea),

compusa din domnul D. Šváby (raportor), presedinte de camera, domnii G. Arestis si J. Malenovský, judecatori,
avocat general: doamna V. Trstenjak,
grefier: doamna A. Impellizzeri, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 5 mai 2011,

luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Lidl & Companhia, de doamnele M. Lourenço si I. Ramos, advogados;
– pentru Fazenda Pública, de doamna N. Severino, advogado;
– pentru guvernul portughez, de domnii L. Fernandes si R. Laires, in calitate de agenti;
– pentru Comisia Europeana, de doamna M. Afonso, in calitate de agent,

avand in vedere decizia de judecare a cauzei fara concluzii, luata dupa ascultarea avocatului general,

pronunta prezenta

Hotarare

1 Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 78 primul paragraf litera (a) si a articolului 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 9/vol. 03, p. 7, rectificare in JO 2007, L 335, p. 60).

2 Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Lidl & Companhia, pe de o parte, si Fazenda Pública (Trezoreria Publica), pe de alta parte, in legatura cu includerea in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”), a taxei pe vehicule („imposto sobre veículos”, denumita in continuare „ISV”) aferente achizitionarii a doua vehicule de la o societate portugheza importatoare de autovehicule.

Cadrul juridic

Reglementarea Uniunii

3 Articolul 73 din Directiva 2006/112 prevede:

„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decat cele prevazute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezinta contrapartida obtinuta sau care urmeaza sa fie obtinuta de catre furnizor sau prestator, in schimbul livrarii sau al prestarii, de la client sau de la un tert, inclusiv subventii direct legate de pretul livrarii sau al prestarii.”

4 Articolul 78 primul paragraf litera (a) din aceasta directiva precizeaza:

„Baza de impozitare include urmatoarele elemente:

(a) impozite, drepturi, prelevari si taxe, cu exceptia TVA‑ului in sine.”

5 Articolul 79 din directiva mentionata prevede:

„Baza de impozitare nu cuprinde urmatoarele elemente:

[…]

(c) sume primite de o persoana impozabila de la client, reprezentand decontarea cheltuielilor efectuate in numele si in contul clientului si inregistrate in contabilitate intr‑un cont tranzitoriu.

Este necesar ca persoana impozabila sa faca dovada sumei efective a cheltuielilor prevazute la primul paragraf litera (c) si nu poate deduce TVA‑ul care poate fi eventual aplicat acestora.”

6 Articolul 83 din Directiva 2006/112 prevede:

„Pentru achizitia intracomunitara de bunuri, baza de impozitare se stabileste in functie de aceleasi elemente utilizate in conformitate cu capitolul 2 in scopul determinarii bazei de impozitare pentru livrarea acelorasi bunuri pe teritoriul statului membru in cauza. […]”

Reglementarea nationala

Reglementarea privind TVA‑ul

7 Articolul 16 din Codul privind taxa pe valoarea adaugata (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, denumit in continuare „CIVA”) prevede:

„1. Fara a se aduce atingere dispozitiilor alineatului 2, baza de impozitare a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii impozabile corespunde valorii contrapartidei primite sau care urmeaza sa fie primita din partea persoanei care achizitioneaza bunurile, a destinatarului sau a unui tert.

[…]

5. Baza de impozitare a livrarilor de bunuri si a prestarilor de servicii impozabile include urmatoarele elemente:

a) impozite, drepturi, prelevari si taxe, cu exceptia [TVA‑ului] in sine;

[…]

6. Baza de impozitare mentionata la alineatul precedent nu cuprinde urmatoarele elemente:

[…]

c) sumele achitate in numele si in contul persoanei care achizitioneaza bunurile sau al destinatarului serviciilor, inregistrate in mod corespunzator de persoana impozabila in contabilitatea tertilor;

[…]”

8 Articolul 17 din CIVA precizeaza:

„1. Baza de impozitare a bunurilor importate corespunde valorii in vama a bunurilor, stabilita in conformitate cu dispozitiile Uniunii Europene in vigoare.

2. Baza de impozitare cuprinde, in masura in care acestea nu au fost deja incluse, urmatoarele elemente:

a) impozite, taxe vamale, prelevari si taxe datorate anterior importului sau ca urmare a acestuia din urma, cu exceptia [TVA‑ului] care urmeaza sa fie perceput;

[…]”

9 Articolul 17 din regimul TVA‑ului in cadrul operatiunilor intracomunitare (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias) are urmatorul cuprins:

„1. Dispozitiile articolului 16 din CIVA privind livrarile de bunuri se aplica, in conditii identice, in privinta calculului bazei de impozitare a achizitiilor intracomunitare de bunuri.

[…]

3. În cazul achizitiilor intracomunitare de bunuri supuse accizelor sau taxei pe vehicule, baza de impozitare cuprinde aceste taxe, chiar daca ele nu sunt inregistrate in contabilitate in mod simultan.”

Reglementarea privind ISV

10 Codul privind taxa pe vehicule (Código do imposto sobre veículos), publicat in anexa la Legea nr. 22‑A/2007 din 29 iunie 2007 (Diário da República I, nr. 124, din 29 iunie 2007, denumit in continuare „CISV”), a intrat in vigoare la 1 iulie 2007.

11 Articolul 3 alineatul 1 din CISV prevede:

„Sunt obligati la plata taxei concesionarii autorizati, concesionarii recunoscuti si particularii, astfel cum sunt acestia definiti de prezentul cod, care pun in consum vehicule impozabile, si anume persoanele in numele carora se emite declaratia vamala de vehicule sau declaratia complementara de vehicule.”

12 Articolul 5 din CISV are urmatorul cuprins:

„1. Constituie fapte generatoare ale taxei fabricarea, montarea, admiterea sau importarea pe teritoriul national a vehiculelor a caror inmatriculare este obligatorie in Portugalia.

2. Constituie de asemenea fapte generatoare ale taxei:

a) atribuirea unui numar de inmatriculare nou si definitiv ca urmare a radierii voluntare a inmatricularii nationale insotite de rambursarea taxei sau a oricarui alt avantaj fiscal;

[…]

d) prezenta vehiculului pe teritoriul national cu incalcarea dispozitiilor prezentului cod.

3. În sensul prezentului cod, se aplica urmatoarele definitii:

a) «admitere» inseamna intrarea de teritoriul national a unui vehicul care provine dintr‑un alt stat membru al Uniunii Europene sau care este pus in libera circulatie pe teritoriul acestuia din urma;

b) «importare» inseamna intrarea pe teritoriul national a unui vehicul care provine dintr‑o tara terta.

[…]”

13 Conform articolului 6 alineatul 1 din CISV, ISV devine exigibila la momentul punerii in consum, si anume:

„a) la momentul depunerii cererii de punere in consum de catre concesionarii autorizati si de catre concesionarii recunoscuti;

b) la momentul prezentarii de catre particulari a declaratiei vamale de vehicule sau a declaratiei complementare de vehicule”.

14 Articolul 16 din CISV defineste particularul drept „orice persoana impozabila care efectueaza admiterea sau importarea de vehicule impozabile, noi sau de ocazie, avand ca obiectiv principal satisfacerea propriilor nevoi de transport”.

15 Conform articolului 27 alineatul 3 din CISV, autoritatile insarcinate cu inmatricularea nu pot accepta sa inmatriculeze vehicule fara sa se prezinte dovada platii, printre altele, a ISV, daca aceasta taxa este datorata.

16 În temeiul articolului 58 alineatul 1 din CISV, intitulat „Transferul resedintei”, vehiculele detinute de persoane care isi transfera resedinta dintr‑un alt stat membru al Uniunii sau dintr‑o tara terta in Portugalia sunt scutite de la plata ISV.

Actiunea principala si intrebarea preliminara

17 La 28 septembrie 2007, Lidl & Companhia a achizitionat doua autovehicule. Facturile emise de furnizor si achitate de aceasta intreprindere contineau pretul de baza, ISV si diverse taxe. TVA‑ul in cota de 21 % a fost aplicat asupra cuantumului total.

18 La 25 ianuarie 2008, Lidl & Companhia a introdus un recurs gratios impotriva deciziei de plata a TVA‑ului inregistrat in contabilitate pe cele doua facturi mentionate mai sus, ale caror valori ale TVA‑ului constatate se ridicau la 8 601,23 euro si, respectiv, la 4 554,33 euro. La 7 aprilie 2008, directorul serviciilor financiare din regiunea Sintra 1 a respins acest recurs gratios, printr‑o ordonanta notificata persoanei interesate.

19 Întrucat Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra a respins in totalitate actiunea introdusa de Lidl & Companhia impotriva deciziei de plata a TVA‑ului, aceasta din urma a sesizat Supremo Tribunal Administrativo. În fata acestei instante, reclamanta afirma ca decizia luata de Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, prin care se admite teza conform careia ISV inregistrata in contabilitate si achitata la momentul importarii autovehiculelor pe teritoriul national trebuie inclusa in calculul bazei de impozitare a TVA‑ului, incalca dispozitiile articolului 16 alineatul 6 litera c) din CIVA si articolul 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112. Lidl & Companhia sustine ca, desi nu este obligata la plata ISV cu care au fost grevate masinile pe care le‑a achizitionat, aceasta taxa a fost transferata asupra sa si a generat plata unei valori excesive a TVA‑ului, a carei rambursare o solicita.

20 Ministério Público de pe langa instanta de trimitere considera ca ISV este o taxa „monofazica” care nu se plateste decat o singura data, la prima introducere a vehiculului pe piata portugheza, la momentul primei inmatriculari in Portugalia. În aceasta privinta, Ministério Público sustine ca aceasta taxa, al carei fapt generator este introducerea vehiculului pe piata portugheza la momentul primei inmatriculari in Portugalia, prezinta caracteristici similare „taxei de inmatriculare” care a stat la baza Hotararii din 1 iunie 2006, De Danske Bilimportører (C‑98/05, Rec., p. I‑4945). În consecinta, acesta solicita sesizarea Curtii cu o trimitere preliminara.

21 Avand in vedere concluziile reclamantei din actiunea principala si cele ale Ministério Público, insa considerand ca includerea ISV in baza de impozitare a TVA‑ului nu incalca dreptul Uniunii, Supremo Tribunal Administrativo a decis sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarea intrebare preliminara:

„Articolul 78 primul paragraf litera (a) coroborat cu articolul 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112[…] trebuie interpretat in sensul ca, in cadrul achizitiilor intracomunitare, nu permite sa fie inclusa in baza de impozitare a TVA‑ului valoarea taxei pe vehicule instituita prin Legea nr. 22‑A/2007 din 29 iunie 2007?”

Cu privire la intrebarea preliminara

Cu privire la admisibilitate

22 În observatiile sale, guvernul portughez contesta admisibilitatea prezentei cereri de pronuntare a unei hotarari preliminare.

23 În special, guvernul portughez sustine ca cererea nu contine suficiente precizari, in primul rand, cu privire la natura operatiunii in cauza in actiunea principala, livrare de bunuri sau achizitie intracomunitara, iar in al doilea rand, cu privire la modul in care Lidl & Companhia ar fi suportat ISV si TVA‑ul contestate si, in sfarsit, cu privire la legatura care exista intre litigiul din actiunea principala si dispozitiile a caror interpretare se solicita.

24 În aceasta privinta, trebuie amintit ca, in temeiul unei jurisprudente constante, in cadrul unei proceduri prevazute la articolul 267 TFUE, care este intemeiata pe o separare clara a functiilor intre instantele nationale si Curte, instanta nationala este singura competenta sa constate si sa aprecieze faptele din actiunea principala, precum si sa interpreteze si sa aplice dreptul national. De asemenea, numai instanta nationala care este sesizata cu solutionarea litigiului si care trebuie sa isi asume raspunderea pentru hotararea judecatoreasca ce urmeaza a fi pronuntata are competenta sa aprecieze, luand in considerare particularitatile cauzei, atat necesitatea, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adreseaza Curtii. În consecinta, in cazul in care intrebarile adresate au ca obiect interpretarea dreptului Uniunii, Curtea este, in principiu, obligata sa se pronunte (a se vedea Hotararea din 26 mai 2011, Stichting Natuur en Milieu si altii, C‑165/09-C‑167/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 47 si jurisprudenta citata).

25 Rezulta ca intrebarile preliminare privind dreptul Uniunii beneficiaza de o prezumtie de pertinenta. Respingerea unei cereri formulate de o instanta nationala nu este posibila decat atunci cand este evident ca interpretarea solicitata a dreptului Uniunii nu are nicio legatura cu realitatea ori cu obiectul actiunii principale sau atunci cand problema este de natura ipotetica ori Curtea nu dispune de elementele de fapt si de drept necesare pentru a raspunde in mod util la intrebarile care i‑au fost adresate (a se vedea Hotararea din 2 decembrie 2010, Jakubowska, C‑225/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 28 si jurisprudenta citata).

26 Or, se impune a constata ca decizia de trimitere contine o descriere suficienta a cadrului juridic si factual al litigiului principal si ca indicatiile furnizate de instanta de trimitere permit sa se determine relevanta intrebarilor adresate. În plus, Curtea nu trebuie sa repuna in discutie nici calificarea drept achizitie intracomunitara a operatiunii in cauza in actiunea principala, realizata de instanta de trimitere in cadrul intrebarii preliminare, si nici consideratia implicita conform careia reclamanta din actiunea principala a platit TVA‑ul pe cuantumul ISV si ca aceasta solicita rambursarea TVA‑ului. Avand in vedere trimiterea efectuata de articolul 83 din Directiva 2006/112 la articolul 73 si urmatoarele din aceasta directiva, interpretarea articolelor 78 si 79 din directiva mentionata este, in orice caz, relevanta pentru solutionarea litigiului din actiunea principala, indiferent daca operatiunea in cauza in actiunea principala constituie o livrare de bunuri sau o achizitie intracomunitara.

27 Rezulta ca cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare este admisibila.

Cu privire la fond

28 Prin intermediul intrebarii adresate, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca o taxa precum ISV trebuie inclusa in baza de impozitare a TVA‑ului in calitate de impozit, drept, prelevare sau taxa in sensul articolului 78 primul paragraf litera (a) din Directiva 2006/112 sau daca, dimpotriva, ISV trebuie exclusa din aceasta baza de impozitare in temeiul articolului 79 primul paragraf litera (c) din aceasta directiva.

29 Cu titlu introductiv, trebuie subliniat ca, potrivit articolului 83 din Directiva 2006/112, in ceea ce priveste achizitiile intracomunitare de bunuri, baza de impozitare este constituita de aceleasi elemente precum cele retinute pentru stabilirea, in conformitate cu articolele 73-82 din aceasta directiva, a bazei de impozitare pentru livrarea acelorasi bunuri pe teritoriul statului membru.

30 Articolul 78 primul paragraf litera (a) din Directiva 2006/112 prevede in mod special ca, pentru livrarile de bunuri, baza de impozitare include impozitele, drepturile, prelevarile si taxele, cu exceptia TVA‑ului in sine.

31 Articolul 79 primul paragraf litera (c) din directiva mentionata prevede ca baza de impozitare exclude sumele primite de o persoana impozabila de la client, reprezentand decontarea cheltuielilor efectuate in numele si in contul clientului si inregistrate in contabilitate intr‑un cont tranzitoriu.

32 Pentru a stabili daca o taxa precum ISV trebuie inclusa in baza de impozitare a TVA‑ului sau, dimpotriva, daca ISV trebuie exclusa din aceasta baza de impozitare, trebuie sa se determine, pe de o parte, daca ISV intra sub incidenta notiunii „impozite, drepturi, prelevari si taxe” in sensul articolului 78 primul paragraf litera (a) din Directiva 2006/112 si, pe de alta parte, daca aceasta taxa beneficiaza de exceptia prevazuta la articolul 79 primul paragraf litera (c) din aceasta directiva.

33 În ceea ce priveste, in primul rand, articolul 78 primul paragraf litera (a) din Directiva 2006/112, Curtea a precizat ca, pentru ca impozitele, drepturile, prelevarile si taxele sa poata fi incluse in baza de impozitare a TVA‑ului, chiar daca acestea nu reprezinta o valoare adaugata si nu constituie contrapartida economica a livrarii bunului, acestea trebuie sa prezinte o legatura directa cu aceasta livrare (Hotararea din 22 decembrie 2010, Comisia/Austria, C‑433/09, punctul 34 si jurisprudenta citata).

34 În aceasta privinta, rezulta din jurisprudenta ca problema daca furnizorul de vehicule a achitat o taxa in numele sau si in contul sau propriu constituie un aspect determinant pentru includerea unei taxe in valoarea bunului livrat si ca, in cazul unui raspuns afirmativ, contrapartida care este luata in considerare pentru calculul bazei impozabile trebuie sa includa, in principiu, cuantumul taxei in cauza (a se vedea in acest sens Hotararea din 20 mai 2010, Comisia/Polonia, C‑228/09, punctul 40).

35 În speta, conform articolului 3 alineatul 1 din CISV, sunt obligati la plata TVA‑ului concesionarii autorizati, concesionarii recunoscuti si particularii care pun in consum vehicule impozabile, si anume persoanele in numele carora se emite declaratia vamala de vehicule sau declaratia complementara de vehicule. Or, in ceea ce priveste particularii, astfel cum sunt definiti la articolul 16 din CISV, reiese ca acestia nu constituie decat persoane impozabile reziduale, astfel cum a sustinut Republica Portugheza in cursul sedintei.

36 Se impune, asadar, constatarea ca, in principiu, taxele achitate in temeiul ISV nu au fost platite in numele persoanei care a achizitionat vehiculul, ci de furnizorul vehiculului mentionat in sensul articolului 73 din Directiva 2006/112, stabilindu‑se astfel o legatura directa intre operatiunea de livrare efectuata de acesta din urma si taxa respectiva.

37 În mod similar, trebuie subliniat ca, in pofida lipsei unei mentiuni exprese a livrarii drept fapt generator al ISV, reiese din articolul 5 alineatul 1 din CISV ca toate faptele generatoare ale acestei taxe se dovedesc a fi operatiuni efectuate in amonte si fac parte din operatiunea de livrare. Sumele achitate de furnizor in temeiul ISV ca urmare a fabricarii, montarii, admiterii sau importarii pe teritoriul portughez de vehicule a caror inmatriculare in Portugalia este obligatorie sunt incluse, asadar, in valoarea vehiculului livrat, dupa cum a sustinut Republica Portugheza. Astfel, persoana care a achizitionat un vehicul supus ISV achitate de furnizorul vehiculului mentionat plateste pentru o operatiune prealabila efectuata de aceasta persoana impozabila.

38 Pe de alta parte, nu se poate stabili nicio legatura juridica directa intre ISV si operatiunea de inmatriculare, spre deosebire de circumstantele privind taxa in discutie in cauza care a determinat pronuntarea Hotararii De Danske Bilimportører, citata anterior. Astfel, se poate constata in special ca CISV prevede mai multe ipoteze in care ISV nu este datorata, chiar daca are loc inmatricularea unui vehicul care intra in domeniul sau de aplicare. Aceasta este situatia in special in cazul scutirii acordate in temeiul articolului 58 alineatul 1 din CISV in privinta vehiculelor detinute de persoane care isi transfera resedinta in Portugalia. În aceasta privinta, este relevanta de asemenea circumstanta ca atat faptul generator, cat si exigibilitatea ISV sunt anterioare operatiunii de inmatriculare, astfel cum reiese din articolul 27 din CISV, conform caruia un vehicul impozabil poate fi inmatriculat doar daca au fost platite toate taxele si drepturile aferente acestuia.

39 Prin urmare, o taxa precum ISV trebuie considerata ca avand o legatura directa cu livrarea vehiculelor care intra in domeniul sau de aplicare si, in consecinta, trebuie inclusa in baza de impozitare a TVA‑ului in temeiul articolului 78 primul paragraf litera (a) din Directiva 2006/112.

40 În ceea ce priveste, in al doilea rand, articolul 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112, nu se poate sustine in mod valabil ca cheltuielile suportate in temeiul ISV de un concesionar autorizat sau de un concesionar recunoscut au fost efectuate in numele si in contul persoanei care a achizitionat vehiculul in cauza. În acest sens, este suficient sa se constate, astfel cum rezulta din cuprinsul punctului 35 din prezenta hotarare, ca persoanele supuse la plata ISV sunt furnizorii de vehicule, iar nu persoanele care le achizitioneaza (a se vedea, prin analogie, Hotararea Comisia/Austria, citata anterior, punctul 48).

41 Prin urmare, o taxa precum ISV nu poate fi exclusa din baza de impozitare a TVA‑ului in temeiul articolului 79 primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112.

42 Avand in vedere consideratiile care preceda, trebuie sa se raspunda la intrebarea adresata ca o taxa precum ISV in cauza in actiunea principala, al carei fapt generator are o legatura directa cu livrarea unui vehicul care intra in domeniul de aplicare al acestei taxe si care este achitata de furnizorul acestui vehicul, este cuprinsa in notiunea „impozite, drepturi, prelevari si taxe”, in sensul articolului 78 primul paragraf litera (a) din Directiva 2006/112, si trebuie inclusa, in temeiul acestei dispozitii, in baza de impozitare a TVA‑ului aplicat livrarii vehiculului mentionat.

Cu privire la cheltuielile de judecata

43 Întrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a saptea) declara:

O taxa precum taxa pe vehicule (imposto sobre veículos) in cauza in actiunea principala, al carei fapt generator are o legatura directa cu livrarea unui vehicul care intra in domeniul de aplicare al acestei taxe si care este achitata de furnizorul acestui vehicul, este cuprinsa in notiunea „impozite, drepturi, prelevari si taxe”, in sensul articolului 78 primul paragraf litera (a) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, si trebuie inclusa, in temeiul acestei dispozitii, in baza de impozitare a TVA‑ului aplicat livrarii vehiculului mentionat.

Semnaturi

* Limba de procedura: portugheza.