HOTARAREA CURTII (Camera a treia) 27 octombrie 2011(*)
„A sasea directiva TVA – Articolul 2 punctul 1 si articolul 4 – Domeniu de aplicare – Notiunile «prestari de servicii efectuate cu titlu oneros» si «activitate economica» – Vanzare de creante incerte – Pret de vanzare inferior valorii nominale a acestor creante – Asumarea de catre cumparator a operatiunilor de recuperare a creantelor mentionate si a riscului de neplata de catre debitori”
În cauza C‑93/10,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 10 decembrie 2009, primita de Curte la 17 februarie 2010, in procedura
Finanzamt Essen‑NordOst
impotriva
GFKL Financial Services AG,
CURTEA (Camera a treia),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, domnul J. Malenovský, doamna R. Silva de Lapuerta (raportor), domnii G. Arestis si D. Šváby, judecatori,
avocat general: domnul N. Jääskinen,
grefier: domnul K. Malacek, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 12 mai 2011,
luand in considerare observatiile prezentate:
–        pentru GFKL Financial Services AG, de A. Bartsch si de B. Keller, Rechtsanwälte;
–        pentru guvernul german, de domnii T. Henze si C. Blaschke, in calitate de agenti;
–        pentru Irlanda, de domnul D. O’Hagan si de doamna G. Clohessy, in calitate de agenti;
–        pentru Comisia Europeana, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 14 iulie 2011,
pronunta prezenta
Hotarare
1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 2 punctul 1, a articolului 4, a articolului 11 sectiunea A alineatul (1) litera (a), precum si a articolului 13 sectiunea B litera (d) punctele 2 si 3 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”).
2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Finanzamt Essen‑NordOst (denumit in continuare „Finanzamt”), pe de o parte, si GFKL Financial Services AG (denumit in continuare „GFKL”), pe de alta parte, avand ca obiect impozitarea careia aceasta din urma i‑a fost supusa cu titlu de taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) ca urmare a cumpararii, de una dintre filialele sale, de creante rezultate din 70 de contracte de imprumut denuntate si declarate scadente.
Cadrul juridic
3        Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva prevede:
„Sunt supuse [TVA‑ului]:
1.      livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare.” [traducere neoficiala]
4        Articolul 4 alineatele (1) si (2) din aceasta directiva are urmatorul cuprins:
„(1)      «Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
(2)      Activitatile economice mentionate la alineatul (1) cuprind toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si activitatile agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.” [traducere neoficiala]
Actiunea principala si intrebarile preliminare
5        GFKL este asociatul unic si societatea‑mama a unei societati de drept german care, la 26 octombrie 2004, a cumparat de la o banca drepturi de ipoteca si creante rezultate din 70 de contracte de imprumut denuntate si declarate scadente.
6        La data de referinta, 29 aprilie 2004, valoarea nominala a acestor creante era de 15 500 915,16 euro.
7        Contractul de cumparare prevedea, printre altele, ca, incepand cu aceasta data de referinta, drepturile si creantele mentionate erau considerate gestionate sau detinute in contul si pe riscul cumparatorului, ca platile referitoare la acestea trebuiau sa beneficieze acestuia din urma ca raspunderea vanzatorului pentru recuperarea creantelor in cauza era exclusa.
8        Totodata, in urma unei scrisori a Ministerului Federal de Finante din 3 iunie 2004 referitoare la punerea in aplicare a Hotararii Curtii din 26 iunie 2003, MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring (C‑305/01, Rec., p. I‑6729), partile la contractul de cumparare au considerat ca, tinand seama de importanta incidentelor de plata, partea recuperabila a creantelor in cauza era foarte redusa in raport cu valoarea lor nominala si au stabilit valoarea economica a acestora la 8 956 101 euro.
9        Pe de alta parte, luand in considerare ca recuperarea acestor creante trebuia sa se intinda pe aproximativ trei ani, partile, pe baza unei rate a dobanzii stabilite de comun acord la 5,97 %, au convenit acordarea de catre cumparator vanzatorului a unui credit care includea 556 293 de euro dobanzi, astfel incat, dupa deducerea acestor dobanzi, valoarea economica a creantelor mentionate era de 8 399 808 euro.
10      Pretul de cumparare definitiv al creantelor in cauza a fost stabilit in final la 8 034 883 de euro, iar contractul de cumparare nu a prevazut posibilitatea revizuirii ulterioare a acestui pret.
11      În plus, partile au estimat ca, prin cumpararea acestor creante, cumparatorul nu furniza o prestatie impozabila vanzatorului. Cu toate acestea, ele au stipulat ca, in ipoteza in care administratia financiara nu ar impartasi aceasta analiza, diferenta de 364 925 de euro dintre valoarea economica fara dobanzi si pretul de cumparare definitiv al creantelor mentionate ar trebui sa fie considerata ca reprezentand contrapartida acestei prestatii.
12      Dupa ce a prezentat o declaratie provizorie privind impozitul de cifra de afaceri in care a aratat ca aceasta diferenta constituia remuneratia unei prestatii impozabile furnizate vanzatorului creantelor in cauza, GFKL a introdus o contestatie impotriva declaratiei sale provizorii pe care Finanzamt a respins‑o ca nefondata.
13      Ulterior, GFKL a formulat o actiune la Finanzgericht, care a admis‑o considerand ca, spre deosebire de factoringul autentic, transferul de creante incerte nu determina furnizarea catre vanzatorul acestor creante a unei prestatii supuse impozitului pe cifra de afaceri.
14      Finanzamt a formulat recurs impotriva hotararii Finanzgericht la instanta de trimitere.
15      În aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)      În ceea ce priveste interpretarea articolului 2 punctul 1 si a articolului 4 din A sasea directiva […]:
În cazul unei vanzari (cumparari) a unor creante incerte, trebuie sa se considere, ca urmare a asumarii de catre cumparator a sarcinii recuperarii creantei si a riscului de neplata, ca acesta efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros si ca exercita o activitate economica chiar daca pretul de cumparare:
–        nu este stabilit pe baza valorii nominale a creantelor, cu o deducere forfetara convenita intre parti pentru a compensa asumarea sarcinii recuperarii creantei si asumarea riscului de neplata, ci
–        este stabilit pe baza riscului de neplata evaluat pentru fiecare creanta, acordandu‑se numai o importanta secundara recuperarii creantei in raport cu deducerea efectuata ca urmare a riscului de neplata?
2)      În cazul unui raspuns afirmativ la prima intrebare, in ceea ce priveste interpretarea articolului 13 sectiunea B litera (d) punctele 2 si 3 din A sasea directiva […]:
a)      Asumarea riscului de neplata de catre cumparator in cazul achizitionarii de creante incerte la un pret net inferior valorii nominale a acestora este scutita de impozitare intrucat reprezinta o alta garantie?
b)      În cazul scutirii de impozitare a asumarii riscului:
Recuperarea creantelor este scutita de impozitare, in calitate de element al unei prestari unice de servicii sau in calitate de prestare accesorie de servicii, sau este impozabila in calitate de prestare distincta de servicii?
3)      În cazul unui raspuns afirmativ la prima intrebare si in cazul in care nu exista o prestare de servicii scutita, in ceea ce priveste interpretarea articolului 11 sectiunea A [alineatul (1)] litera (a) din A sasea directiva […]:
Contrapartida prestatiei impozabile trebuie stabilita pe baza cheltuielilor de recuperare efectiv suportate sau pe baza estimarii facute de parti cu privire la aceste cheltuieli?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Cu privire la prima intrebare
16      Prin intermediul primei intrebari, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 2 punctul 1 si articolul 4 din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca un operator care cumpara, pe propriul risc, creante incerte la un pret inferior valorii nominale a acestora efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros si desfasoara o activitate economica.
17      Cu titlu introductiv, trebuie amintit ca, in cadrul regimului de TVA, operatiunile impozabile presupun existenta unei tranzactii intre parti care cuprinde stipularea unui pret sau a unei contravalori. Astfel, atunci cand activitatea unui prestator consta in furnizarea in exclusivitate a prestatiilor fara o contravaloare directa, nu exista o baza de impozitare si aceste prestatii nu sunt, asadar, spuse platii TVA‑ului (a se vedea Hotararea din 29 octombrie 2009, Comisia/Finlanda, C‑246/08, Rep., p. I‑10605, punctul 43).
18      În acest context, o prestare de servicii nu este efectuata „cu titlu oneros”, in sensul articolului 2 punctul 1 din A sasea directiva, si, prin urmare, nu este impozabila decat in cazul in care intre prestator si beneficiar exista un raport juridic in care au loc prestatii reciproce, plata primita de prestator constituind contravaloarea efectiva a serviciului furnizat beneficiarului (Hotararea MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citata anterior, punctul 47).
19      În aceasta privinta, potrivit unei jurisprudente constante, notiunea „prestari de servicii efectuate cu titlu oneros”, in sensul articolului 2 punctul 1 mentionat, presupune existenta unei legaturi directe intre serviciul prestat si contravaloarea primita (Hotararea din 29 iulie 2010, Astra Zeneca UK, C‑40/09, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 27 si jurisprudenta citata).
20      În Hotararea MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citata anterior, Curtea a considerat ca garantarea de catre factor unui client a platii creantelor asumandu‑si riscul de neplata de catre debitori trebuie sa fie considerata o exploatare a bunului in cauza in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul articolului 4 alineatul (2) din A sasea directiva, din moment ce aceasta operatiune este efectuata, contra unei remuneratii, pentru o perioada determinata (a se vedea Hotararea MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citata anterior, punctul 50).
21      În aceasta privinta, trebuie amintit ca, in cadrul operatiunii de cesiune de creante in discutie in cauza care a determinat pronuntarea acestei hotarari, cesionarul creantelor se angaja sa furnizeze servicii de factoring cedentului in schimbul carora acesta primea o remuneratie, si anume un comision de factoring si o prima de delcredere.
22      Or, in ceea ce priveste actiunea principala, trebuie sa se sublinieze ca, contrar situatiei de fapt din litigiul care a determinat pronuntarea Hotararii MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citata anterior, cesionarul creantelor nu primeste nicio contrapartida din partea cedentului, astfel incat nu desfasoara o activitate economica in sensul articolului 4 din A sasea directiva, nici nu furnizeaza o prestatie de servicii in sensul articolului 2 punctul 1 din aceasta directiva.
23      Desigur, exista o diferenta intre valoarea nominala a creantelor cedate si pretul de cumparare al acestor creante.
24      Cu toate acestea, spre deosebire de comisionul de factoring si de prima de delcredere care, in litigiul care a determinat pronuntarea Hotararii MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring, citata anterior, erau retinute de factor, aceasta diferenta nu constituie, in litigiul in discutie in actiunea principala, o remuneratie care urmareste sa retribuie in mod direct un serviciu prestat de cumparatorul creantelor cedate.
25      Astfel, diferenta dintre valoarea nominala a creantelor cedate si pretul de cumparare a acestor creante nu constituie contrapartida unui astfel de serviciu, ci reflectarea valorii economice efective a creantelor respective la momentul cesiunii lor, care este determinata de caracterul incert al acestora si de un risc crescut de neplata de catre debitori.
26      În aceste conditii, trebuie sa se raspunda la prima intrebare ca articolul 2 punctul 1 si articolul 4 din A sasea directiva trebuie interpretate in sensul ca un operator care cumpara, pe propriul risc, creante incerte la un pret inferior valorii nominale a acestora nu efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros, in sensul articolului 2 punctul 1, si nu desfasoara o activitate economica care intra in domeniul de aplicare al acestei directive atunci cand diferenta dintre valoarea nominala a creantelor mentionate si pretul de cumparare a acestora reflecta valoarea economica efectiva a creantelor respective la momentul cesiunii lor.
Cu privire la a doua si la a treia intrebare
27      Avand in vedere raspunsul oferit la prima intrebare, nu trebuie sa se raspunda la a doua si la a treia intrebare.
Cu privire la cheltuielile de judecata
28      Întrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:
Articolul 2 punctul 1 si articolul 4 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare trebuie interpretate in sensul ca un operator care cumpara, pe propriul risc, creante incerte la un pret inferior valorii nominale a acestora nu efectueaza o prestare de servicii cu titlu oneros, in sensul articolului 2 punctul 1, si nu desfasoara o activitate economica care intra in domeniul de aplicare al acestei directive atunci cand diferenta dintre valoarea nominala a creantelor mentionate si pretul de cumparare a acestora reflecta valoarea economica efectiva a creantelor respective la momentul cesiunii lor.
Semnaturi

** Limba de procedura: germana.