Autor: Ada Ionascu, Senior Tax Consultant, BDO Tax

Întrucat tratamentul TVA aplicabil pentru vanzarile de terenuri de catre persoanele fizice a constituit dintotdeauna un subiect de larg interes, va vom prezenta in continuare decizia recenta a Curtii de Justitie a Uniunii Europene (Curtea) emisa in data de 15 septembrie 2011 pentru cazurile conexe C-180/10 si C-181/10, care aduce unele elemente de noutate.

Aceste cazuri conexe se refera la persoane fizice care au desfasurat activitati agricole pe terenuri care initial au fost dobandite drept terenuri agricole, conform planului de amenajare a teritoriului. În urma unor modificari aduse acestui plan (independente de vointa proprietarilor terenurilor – n.n.), terenurile respective au fost reclasificate ca fiind terenuri intravilane construibile, fiind astfel vandute in scopuri de dezvoltare urbanistica. Decizia Curtii aduce clarificari in vederea stabilirii daca persoanele respective pot fi considerate ca fiind impozabile din perspectiva TVA si daca desfasoara o activitate economica.

1. Prezentarea cazurilor

Ambele cazuri stabilesc daca persoanele implicate sunt considerate ca fiind persoane impozabile conform art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (Directiva TVA).

Slaby – C-180/10

Dl. Slaby este o persoana fizica, proprietar al unui teren care la data dobandirii era clasificat drept zona agricola in planul de amenajare a teritoriului. Pana in anul 1999 dl. Slaby a utilizat acest teren pentru desfasurarea de activitati agricole in scopuri personale. În urma reclasificarii terenului ca fiind teren construibil pentru locuinte de vacanta, conform modificarii planului de amenajare a teritoriului, dl. Slaby a impartit terenul in 64 de parcele, pe care le-a vandut unor persoane fizice incepand cu anul 2000.

Autoritatile fiscale (poloneze) sustin faptul ca Dl. Slaby desfasura o activitate economica, iar vanzarea parcelelor ar fi trebuit sa fie supusa TVA.

Dl. Slaby a formulat o actiune impotriva acestei decizii, sustinand faptul ca el a efectuat o activitate agricola fara a avea nicio intentie de a desfasura o activitate economica, vanzarea parcelelor fiind consecinta reclasificarii terenului in urma schimbarii planului urbanistic.

Sotii Kuc C-181/10

Sotii Kuc sunt proprietarii unei exploatatii agricole, care la data dobandirii era clasificata drept teren agricol neconstruibil. Ei au folosit acest teren in scopuri agricole pana in anul 2006. Diferenta in acest caz fata de cel anterior consta in faptul ca sotii Kuc, in calitate de agricultori, erau considerati persoane impozabile beneficiind de regimul forfetar de TVA (conform legislatiei din Polonia – n.n.).

În urma unei modificari a planului de amenajare urbanistic, terenul detinut de sotii Kuc a fost reclasificat ca fiind destinat constructiilor de locuinte si spatii verzi. Dupa acest moment, sotii Kuc au inceput sa vanda in mod ocazional si neorganizat unele parti din teren, aplicand TVA.

Sotii Kuc ridica problema daca vanzarea terenurilor respective ar fi trebuit sa nu fie supusa TVA, fiind considerata o instrainare de bunuri apartinand patrimoniului personal al acestora, tinandu-se cont de faptul ca la dobandirea terenului mentionat nu s-a efectuat o deducere a TVA-ului.

În ambele cazuri achizitia initiala a terenului nu a fost supusa TVA-ului.

2. Decizia Curtii

În analiza acestor cazuri, Curtea face referire la prevederile art. 12 alin. (1) din Directiva TVA care permite statelor membre sa considere drept persoana impozabila orice persoana care efectueaza, cu titlu ocazional, o operatiune care se numara printre activitatile vizate la art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA si, in special, o singura livrare de terenuri construibile. Curtea a atras atentia asupra faptului ca aceasta prevedere din legislatia comunitara reprezinta o posibilitate, si nu o obligatie a a statelor membre, urmand a se analiza daca Polonia a optat pentru adoptarea acesteia in legislatia nationala.

Daca aceasta optiune de la art. 12 alin. (1) din Directiva TVA ar fi fost aplicata de catre Polonia, Curtea a considerat faptul ca livrarea de terenuri construibile ar fi trebuit sa fie considerata ca fiind supusa TVA-ului. Singura exceptie de la aceasta prevedere ar fi ca operatiunea sa constituie o simpla exercitare a dreptului de proprietate de catre titularul sau. În aceasta privinta se face referire la jurisprudenta, de unde reiese faptul ca simpla exercitare a dreptului de proprietate de catre titularul acestuia nu poate fi considerata prin ea insasi o activitate economica (a se vedea Hotararea Wellcome Trust C-155/94 pct. 32). Asadar, aceasta operatiune nu ar fi constituit o activitate economica conform art. 9 alin. (1).

Curtea a atras atentia asupra faptului ca, potrivit unei jurisprudente constante, simpla dobandire si simpla vanzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a acestuia in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate conform art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retributie a acestor operatiuni fiind constituita de un eventual profit obtinut la vanzarea bunului respectiv (a se vedea Hotararile EDM C-77/01 pct. 58 si BBL C-8/03 pct. 39).

Avand in vedere cele de mai sus, Curtea trebuie sa decida daca livrarea unui teren destinat constructiei trebuie considerata supusa TVA-ului in temeiul legislatiei nationale a unui stat membru in cazul in care statul respectiv opteaza pentru aplicarea prevederilor art. 12 alin. (1) din Directiva TVA, independent de caracterul permanent al operatiunii sau de aspectul daca persoana care a efectuat livrarea exercita o activitate de producator, de comerciant sau de prestator de servicii, in masura in care aceasta operatiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de catre titular.

Cu privire la stabilirea statutului fiscal al persoanelor fizice ca fiind sau nu persoane impozabile, Curtea a concluzionat faptul ca persoana fizica nu se considera persoana impozabila daca vanzarile de teren se inscriu in cadrul administrarii patrimoniului privat al acestei persoane, iar decizia de vanzare a terenurilor intervine din motive independente de vointa acestei persoane (in cazurile de fata ca urmare a reclasificarii terenurilor in urma modificarii planului de amenajare a teritoriului).

Cu toate acestea, daca aceasta persoana ia masuri active in vederea comercializarii terenurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producator, comerciant sau prestator de servicii in sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci aceasta persoana trebuie considerata ca exercitand o activitate economica, si, in consecinta, trebuie considerata persoana impozabila.

Curtea a concluzionat mentionand ca informatia cu privire la faptul ca persoana fizica beneficia de regimul forfetar al TVA este irelevanta.

3. Legislatia romaneasca

Conform art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc., livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri este scutita de TVA.

Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de terenuri construibile. Legislatia romaneasca defineste terenul construibil ca fiind orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare. Conform pct. 37 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) C.fisc., calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din certificatul de urbanism.

Cu privire la definirea in legislatia romaneasca a persoanei impozabile din perspectiva TVA, Codul fiscal mentioneaza la art. 127 alin. (1) faptul ca persoana impozabila reprezinta orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activitati.

Conform prevederilor art. 127 alin. (2), activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. Este de asemenea considerata drept activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Conform normelor metodologice de aplicare a acestui articol, persoanele fizice nu se considera ca realizeaza o activitate economica in sfera de aplicare a TVA atunci cand obtin venituri din vanzarea bunurilor care au fost folosite de catre acestea pentru scopuri personale.

În vederea clarificarii termenului de „continuitate”, Normele metodologice de aplicare ale art. 127 C.fisc. precizeaza faptul ca, in cazul achizitiei de terenuri de catre persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic.

În principiu, autoritatile administrative nationale ar trebui sa asigure aplicarea dreptului comunitar, in vederea protejarii drepturilor conferite cetatenilor din aplicarea prevederilor hotararilor jurisprudentei Curtii de Justitie a Uniunii Europene. Codul fiscal si Normele metodologice de aplicare a acestuia fac frecvent referire la astfel de decizii ale jurisprudentei europene. În practica, ne asteptam ca interpretarea Curtii privind persoanele impozabile in cazul tranzactiilor cu terenuri sa se aplice efectiv dupa modificarea corespunzatoare a Codului fiscal sau a normelor sale metodologice de aplicare, dupa caz.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 11/2011, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

 

Autor: Ada Ionascu, Senior Tax Consultant, BDO Tax | Linkedin | Companie Articole de specialitate