Autor: Nadia Oanea – Tax Manager, Head of Tax Department, Baker Tilly Klitou
Problematica sediilor permanente generate de activitatea contribuabililor nerezidenţi în România este una destul de sensibilă din punctul de vedere al determinării obligativităţii înregistrării unui sediu permanent, al delimitării profitului impozabil aferent unui sediu permanent şi al impozitului pe profitul datorat de contribuabilii nerezidenţi etc. Pe lângă aspectele privind individualizarea datoriei privind impozitul pe profit, o problemă reală cu care se confruntă contribuabilii nerezidenţi este cea a procedurii fiscale aplicabile în anumite situaţii, pe care vom încerca să le redăm în cele ce urmează.
I. Sediile permanente generate de activitatea de construcţii-montaj a contribuabililor nerezidenţi, desfăşurată în cadrul unei asocieri în participaţiune
Conform Legii 571/2003 privind Codul fiscal („Codul fiscal”), sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale. Un sediu permanent presupune şi un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni. Dacă în convenţiile de evitare a dublei impuneri la care România este parte se prevede o perioadă mai mare de 6 luni (de regulă 9 luni sau 12 luni), atunci prevederile convenţiilor prevalează faţă de cele ale Codului fiscal.
În cazul proiectelor de construcţie, sediul permanent este înregistrat în România pe baza contractului de prestări servicii de construcţii pe care firma mama le va executa în România. La iniţierea proiectului, în funcţie de durata prevăzută pentru finalizarea acestuia, contribuabilul nerezident trebuie să solicite sau nu înregistrarea unui sediu permanent generat de realizarea proiectului, în conformitate cu prevederile art. 8 din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 5 din Convenţia de Evitare a Dublei Impuneri aplicabilă.
Astfel, conform parag. 16 din comentariile la parag. (3) al art. 5 al Modelului Convenţiei OCDE: „Acest paragraf prevede în mod expres că un şantier de construcţii sau un proiect de construcţii sau instalaţii constituie un sediu permanent numai dacă durează mai mult de 12 luni. Oricare dintre aceste elemente care nu îndeplineşte această condiţie nu constituie în sine un sediu permanent, chiar dacă în interiorul său există o instalaţie, de exemplu un birou sau un atelier, în înţelesul parag. 2, asociată activităţii de construcţie”.
Mai mult, conform prevederilor pct. 6.3 din comentariile susmenţionate, „Atunci când un loc de activitate conceput încă de la început pentru a fi utilizat pentru o perioadă atât de scurtă încât nu constituia sediu permanent, dar este, în realitate, menţinut pe o perioadă de timp suficient de lungă pentru a nu mai fi considerat sediu temporar, devine un loc fix de activitate şi, deci, retroactiv, un sediu permanent”.
În cazul nerezidenţilor care efectuează lucrări de construcţii montaj în România ca parteneri ai unor consorţii/ joint ventures/ alte forme de asociere fără personalitate juridică, unul din membrii asocierii este responsabil pentru evidenţa contabilă a operaţiunilor asocierii, calcularea profitului impozabil şi a impozitului pe profit aferent fiecărui membru în asociere.
În ceea ce priveşte obligativitatea înregistrării de sedii permanente de către membrii nerezidenţi ai asocierii, avem în vedere prevederile pct. 19.1 din comentariile menţionate mai sus (denumite în continuare „Comentariile OCDE”), potrivit cărora: „În cazul unei entităţi transparente fiscal, testul celor 12 luni se aplică la nivelul activităţii asocierii. În cazul în care perioada petrecută pe şantierul de construcţii de către parteneri şi salariaţii asocierii depăşeşte 12 luni, activitatea desfăşurată de asociere este considerată a genera un sediu permanent. În această situaţie, se consideră că fiecare dintre parteneri va constitui un sediu permanent, în scopul taxării părţii sale de profit provenită din asociere, referitoare la timpul petrecut de fiecare asociat în cadrul şantierului de construcţii”.
Apelul la comentariile OCDE este prevăzut de H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal,Titlul II: „La definirea sediului permanent se au în vedere comentariile la art. 5 „Sediul permanent” din Modelul convenţiei de evitare a dublei impuneri al OCDE”.
II. Procedura fiscală de regularizare a impozitului pe profit achitat de asocierile fără personalitate juridică înainte de momentul înregistrării sediilor permanente ale contribuabililor nerezidenţi, membri ai asocierii
Rezultă că, în primele 6 (9 sau 12 luni, după caz) de activitate de construcţii-montaj în România, contribuabilii nerezidenţi nu au obligaţia înregistrării unui sediu permanent, datorând impozit pe venitul realizat de persoanele fizice nerezidente, conform prevederilor Titlului V din Codul fiscal (prin reţinere la sursă de către plătitorul venitului), dacă nu e furnizat un certificat de rezidenţă fiscală valabil emis de statul de rezidenţă. În cazul contribuabililor nerezidenţi membri ai unei asocieri, aceştia datorează impozit pe profit încă de la începutul activităţii asocierii, însă calculul, declararea şi plata impozitului pe profit pentru toţi membrii nerezidenţi se face de către liderul asocierii, desemnat să o reprezinte în faţa autorităţilor fiscale.
În cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere. Conform prevederilor art. 28 C.fisc., „(2) Orice asociere fără personalitate juridică dintre persoane juridice străine, care îşi desfăşoară activitatea în România, trebuie să desemneze una din părţi care să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat potrivit prezentului titlu. Persoana desemnată este responsabilă pentru:
a) înregistrarea asocierii la autoritatea fiscală competentă, înainte ca aceasta să înceapă să desfăşoare activitate;
b) conducerea evidenţelor contabile ale asocierii;
c) plata impozitului în numele asociaţilor, conform art. 34 alin. (1);
d) depunerea unei declaraţii fiscale trimestriale la autoritatea fiscală competentă, care să conţină informaţii cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care este atribuibilă fiecărui asociat, precum şi impozitul care a fost plătit la buget în numele fiecărui asociat;
e) furnizarea de informaţii în scris, către fiecare asociat, cu privire la partea din veniturile şi cheltuielile asocierii care îi este atribuibilă acestuia, precum şi la impozitul care a fost plătit la buget în numele acestui asociat.
(…)
(4) Într-o asociere fără personalitate juridică cu o persoană juridică străină şi/sau cu persoane fizice nerezidente, precum şi cu persoane fizice române, persoana juridică română trebuie să îndeplinească obligaţiile ce îi revin fiecărui asociat, potrivit prezentului titlu”.
Astfel cum am precizat mai sus, dacă, din diverse motive (e.g. datorită complexităţii proiectului sau dacă se iniţiază proiecte conexe proiectului iniţial etc.), realizarea proiectului a depăşit durata de 6/9/12 luni, nerezidentul care derulează activitate de construcţii-montaj în România, fie direct, fie în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, trebuie să solicite organelor fiscale înregistrarea unui sediu permanent.
Ulterior înregistrării fiscale a sediului permanent, profitul impozabil al sediului permanent trebuie calculat ţinând cont de totalitatea veniturilor şi cheltuielilor atribuibile acestuia de la începutul derulării proiectului, conform prevederilor art. 29 C.fisc. şi ale pct. 88 din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal: „Persoanele juridice străine care desfăşoară activităţile menţionate la art. 8 alin. (3) din Codul fiscal datorează impozit pe profit de la începutul activităţii, în măsura în care se determină depăşirea duratei legale de 6 luni sau termenele prevăzute în convenţiile de evitare a dublei impuneri, după caz. În situaţia în care nu se determină înainte de sfârşitul anului fiscal dacă activităţile din România vor fi pe o durată suficientă pentru a deveni un sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal, în situaţia în care durata specificată este depăşită”.
Astfel, în urma depunerii primei declaraţii anuale de impozit pe profit, sediul permanent poate figura cu obligaţii de plată reprezentând impozitul pe profit pentru care au fost făcute plăţi de impozit de către asociatul care a reprezentat anterior asocierea, conform prevederilor legale referitoare la asocierile fără personalitate juridică.
Din păcate, nu este foarte clar care e procedura aplicabilă pentru ca impozitul astfel declarat şi plătit în termenele legale, conform art. 34 alin. (5) lit. c) C.fisc., să fie recunoscut ca achitare pentru impozitul pe profit declarat prin prima declaraţie 101 depusă de sediul permanent ulterior înfiinţat prin depăşirea duratei minime, fiind aferent aceleaşi baze impozabile.
III. Modificarea adresei la care este înregistrat sediul permanent generează automat obligaţia deregistrării vechiului sediu permanent şi înregistrarea unuia nou?
Tot în cazul contribuabililor nerezidenţi care activează în zona construcţiilor civile şi execută pe teritoriul României un contract privind construirea unui segment de infrastructură, un caz aparte îl constituie acela în care şantierul de construcţii se întinde pe raza teritorială a mai multor organe fiscale.
Conform art. 33 alin. (2) C.proc.fisc.: „(…) În cazul în care activitatea unui sediu permanent se desfăşoară pe raza teritorială a mai multor organe fiscale, competenţa revine acelui organ fiscal în a cărui rază teritorială începe activitatea acelui sediu permanent (…)”.
Pentru simplificarea expunerii, considerăm că la momentul demarării lucrării, contribuabilul nerezident şi-a înregistrat la autoritatea fiscală competentă un sediu permanent, de la început fiind ştiut faptul că lucrările vor excede perioada de 12 luni prevăzută de Convenţia de Evitare a Dublei Impuneri aplicabilă, peste care se consideră că societatea nerezidentă generează un sediu permanent pe teritoriul României. Adresa la care este declarat sediul permanent e reprezentată de un birou închiriat de contribuabil pe o perioadă determinată.
Pe măsura înaintării proiectului, activitatea şantierului este relocată în mod succesiv, sediul permanent rămânând însă înregistrat la adresa biroului închiriat la debutul lucrărilor.
Ulterior, perioada prevăzută pentru închirierea biroului unde este înregistrat sediul permanent expiră, şi, dat fiind faptul că proiectul nu a ajuns la final, contribuabilul a fost obligat să găsească o altă locaţie, adresă care însă se află în raza teritorială a unui alt organ fiscal.
În opinia noastră, contribuabilul trebuie să declarare modificarea datelor din declaraţia de înregistrare fiscală iniţială, prin completarea şi depunerea declaraţiei de menţiuni la organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare fiscală, în termenul legal, de 30 de zile de la data producerii modificării [art. 77 alin. (1) C.proc.fisc.].
Prin modificarea adresei biroului respectiv, contribuabilul nerezident nu dă naştere la un alt sediu permanent, diferit de cel înregistrat iniţial, deci nu se naşte obligaţia deregistrării sediului permanent înregistrat iniţial şi înfiinţarea unuia nou în raza teritorială a organului fiscal unde se găseşte noua locaţie. Avem în vedere prevederile parag. 3 pct. 20 din Comentariile la art. 5 din Convenţia Model: „Proiectul de construcţii sau instalaţii poate fi de aşa natura încât activitatea contractorului să trebuiască relocată permanent sau măcar câteodată, pe măsură ce proiectul avansează. Acesta este cazul, de exemplu, atunci când se construiesc drumuri sau canale, când se draghează cursuri de apă sau când se montează conducte. (…). Într-un astfel de caz, faptul că forţa de muncă nu este prezentă timp de 12 luni într-o anumită locaţie este nesemnificativ. Activităţile desfăşurate în fiecare loc fac parte dintr-un singur proiect, şi acel proiect trebuie privit ca sediu permanent dacă, în integralitatea sa, durează mai mult de 12 luni”.
Luând în considerare cele mai sus şi faptul că sediul permanent a fost generat de şantierul de construcţii care reprezintă un proiect unic, acesta trebuie menţinut până la terminarea contractului. Deregistrarea sediului permanent iniţial şi înfiinţarea unui nou sediu permanent pentru acelaşi proiect ar face imposibilă alocarea într-un mod rezonabil a cheltuielilor şi veniturile generate pe toată perioada de desfăşurare a proiectului. De asemenea, modul de impozitare a profiturilor generate de acest proiect nu s-ar face pe o bază corectă dacă sediul permanent generat iniţial pentru acest proiect va fi deregistrat, urmând a se înregistra un altul.
Mai mult decât atât conform art. 33 alin. (2) C.proc.fisc., considerăm că organul fiscal la care a fost înregistrat sediul permanent iniţial este competent pe toată perioada de desfăşurarea a acestui proiect, chiar dacă activitatea se desfăşoară pe raza teritorială a mai multor organe fiscale.
IV. Este posibilă/ obligatorie declararea la organul fiscal a altor spaţii în care se desfăşoară activitatea contribuabilului nerezident care are un sediu permanent în România?
Tot în cazul sediilor permanente generate de proiectele de construcţii, dar nu numai, intervine întrebarea dacă există posibilitatea/obligaţia declarării la organele fiscale a acelor locaţii unde contribuabilul nerezident desfăşoară activităţi în cadrul aceluiaşi proiect de construcţii, care, însă, nu generează un sediu permanent diferit (e.g. spaţii de depozitare a materialelor folosite pentru proiectul de construcţii, inclusiv personal aferent, situate în alt spaţiu decât şantierul de construcţii propriu-zis, sau cazul şantierului de construcţii care trebuie relocat pe măsură ce proiectul de infrastructură înaintează etc.). Un alt exemplu este cel al sediilor permanente generate de contractele de implementare software la nivel naţional (e.g. pentru diverse instituţii sau pentru agenţi economici cu sedii secundare în mai multe locaţii), cu asistenţă non-stop şi timp redus de intervenţie, care necesită menţinerea în diverse locaţii a unor echipe de service/ intervenţie.
Practic, aşa cum am arătat mai sus, fiind vorba de un proiect unic, nu se pune problema înregistrării unor sedii permanente diferite pentru fiecare locaţie în parte, neexistând condiţii pentru a conecta/aloca în vreun fel venituri respectivelor sedii permanente (ele fiind, în fapt, centre de cost în cadrul proiectului de ansamblu care generează venituri impozabile).
În cazul unui contribuabil rezident care este în situaţia descrisă mai sus, acesta are obligaţia de a declara la organele fiscale toate sediile secundare, în termen de 30 de zile, conform prevederilor art. 74 C.proc.fisc. În plus, pentru sediile secundare cu mai mult de 5 salariaţi, intervine obligaţia înregistrării fiscale pentru plata impozitului pe venitul din salarii.
În practică, sucursalele sau alte forme de sedii permanente ale contribuabililor nerezidenţi sunt sancţionate de organele de inspecţie fiscală pentru neîndeplinirea formalităţilor prevăzute la art. 74 C.proc.fisc., însă organele fiscale competente refuză înregistrarea sediilor secundare, interpretând că prevederile art. 74 nu se aplică şi contribuabililor nerezidenţi.
Totuşi, pentru o egalitate de tratament a contribuabililor români şi nerezidenţi, ar trebui reglementată expres posibilitatea declarării sediilor secundare care nu generează sedii permanente ale acestora din urmă.
Un alt motiv ar fi că autorităţile locale pe raza cărora se situează şantierele de construcţii sau alte activităţi ale unui sediu permanent ar putea beneficia de impozitul pe veniturile din salarii ale angajaţilor implicaţi în respectivele activităţi pe raza fiecărei unităţi administrative în parte.
Organele de control ar avea, şi ele, posibilitatea să efectueze controale inopinate, să facă cercetări la faţa locului etc., în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, dacă ar avea informaţii declarate de contribuabilul nerezident privind locurile în care acesta îşi desfăşoară activitatea, fără a genera sedii permanente diferite de cele deja înregistrate deja.
Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 4/2012, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.
Autor: Nadia Oanea – Tax Manager, Head of Tax Department, Baker Tilly Klitou | Linkedin | Companie | Articole de specialitate
Lasă un răspuns Anulează răspunsul
Trebuie să fii autentificat pentru a publica un comentariu.