GHID PRACTIC privind aplicarea taxei pe valoarea adaugata de catre institutiile publice pentru serviciile prestate acestora de companii stabilite in afara Romaniei dupa data de 1 ianuarie 2010 (MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE – CABINET SECRETAR DE STAT Nr. 430225/05.02.2010)

Începand cu data de 1 ianuarie 2010 au intrat in vigoare prevederile Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 109/2009 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum si prevederile art. I lit. E din Hotararea Guvernului nr. 1620/2009 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, care au adus numeroase modificari in domeniul TVA.
În consecinta, a fost elaborat prezentul ghid practic privind obligatiile ce revin institutiilor publice incepand cu data de 1 ianuarie 2010 atunci cand beneficiaza de servicii prestate de persoane impozabile stabilite in afara Romaniei.
***

Regulile de baza aplicabile pentru a determina locul unde sunt impozitate serviciile de la 1 ianuarie 2010 sunt:
art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, care stabileste ca atunci cand serviciul este prestat de o persoana impozabila catre o alta persoana impozabila, locul prestarii este locul unde este stabilit beneficiarul persoana impozabila. Institutiile publice care sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, pentru intreaga activitate sau numai pentru parte din structura, sau conform art. 153^1 din Codul fiscal, pentru achizitii intracomunitare de bunuri, vor fi considerate persoane impozabile din perspectiva acestui articol;
art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, care stabileste ca atunci cand serviciul este prestat de o persoana impozabila catre o persoana neimpozabila, locul prestarii este locul unde este stabilit prestatorul.
Persoana neimpozabila este, printre altele, si institutia publica care nu este inregistrata in scopuri de TVA nici conform art. 153 din Codul fiscal si nici conform art. 153^1 din Codul fiscal.

Aceste reguli nu se aplica pentru urmatoarele servicii:
art. 133 alin. (4) din Codul fiscal – Exceptii de la regulile stabilite de art. 133 alin. (2) si 133 alin. (3) din Codul fiscal:
– Serviciile legate de bunuri imobile – sunt impozitate in statul in care se gaseste bunul imobil
– Serviciile de transport de persoane – se impoziteaza la locul unde sunt efectuate transporturile in functie de distantele parcurse
– Închirierea mijloacelor de transport pe termen scurt – se impoziteaza in statul in care bunurile sunt puse la dispozitia clientului;
– Serviciile culturale, artistice, targuri, expozitii – se impoziteaza la locul prestarii efective;
– Serviciile de restaurant si catering – se impoziteaza la locul prestarii efective;
– Serviciile de restaurant si catering realizate la bordul navelor, aeronavelor, trenurilor – se impoziteaza la locul de unde incepe transportul de calatori.
Art. 133 alin. (5) – Exceptii de la regula stabilita la art. 133 alin. (3) B2C
– Servicii de intermediere – impozabile la locul unde are loc operatiunea de baza intermediata;
– Transportul de bunuri – se impoziteaza la locul unde sunt efectuate transporturile in functie de distantele parcurse;
– Serviciile de transport intracomunitar, impozabile la locul unde incepe transportul;
– Serviciile accesorii transportului – se impoziteaza la locul prestarii efective;
– Lucrarile si evaluarile bunurilor mobile corporale – se impoziteaza la locul prestarii efective;
– Servicii intangibile, in beneficiul persoanelor neimpozabile stabilite in afara UE – se impoziteaza la locul unde este stabilit beneficiarul.

Fata de aceste reguli stabilite prin Codul fiscal, se vor analiza serviciile primite de institutiile publice dupa data de 1 ianuarie 2010, dupa cum urmeaza:

1) Servicii, altele decat cele prevazute la art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite in Comunitate catre institutii publice din Romania inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal, pentru care se aplica art. 133 alin. (2) din Codul fiscal

Printre serviciile care se incadreaza in aceasta categorie enumeram:
– transportul de bunuri,
– transportul intracomunitar de bunuri,
– servicii de intermedire,
– servicii de natura intangibila precum: consultanta, publicitate, leasing cu bunuri mobile corporale, telecomunicatii, servicii furnizate pe cale electronica, servicii de avocatura, serviciile birourilor de studii, management, s.a.,
– lucrarile asupra bunurilor mobile corporale constand, printre altele, in prelucarea, repararea bunurilor, evaluarea bunurilor mobile corporale.
Aceste servicii sunt denumite achizitii intracomunitare de servicii, pentru care institutiile publice au urmatoarele obligatii:
– sa comunice prestatorilor care nu sunt stabiliti in Romania, dar sunt stabiliti in alte state membre, codul lor de inregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal. În aceste conditii vor primi facturi fara TVA de la prestatori;
– vor verifica daca serviciile pot beneficia de scutirile prevazute la art. 141, 143, 144, 144^1 din Codul fiscal;
– daca nu beneficiaza de scutire, atunci institutiile publice care sunt inregistrate conform art. 153 din Codul fiscal vor aplica taxare inversa conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar cele care sunt inregistrate conform art. 153^1 din Codul fiscal vor depune decontul special de TVA prevazut la art. 156^3 din Codul fiscal. Necomunicarea codului de TVA nu le va exonera de obligatia platii TVA in Romania;
– pentru calcularea bazei impozabile in lei si a TVA datorate in Romania se va utiliza cursul din data exigibilitatii taxei, conform art. 139^1 din Codul fiscal,
– vor depune declaratia recapitulativa prevazuta la art. 156^4 din Codul fiscal, pe modelul stabilit prin ordin al presedintelui ANAF, pana pe data de 15 a lunii urmatoare celei in care a intervenit exigibilitatea TVA. În situatia in care serviciul primit beneficiaza de o scutire de TVA, acesta nu trebuie raportat in declaratia recapitulativa.

Exemplul 1
O institutie publica din Romania, inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153^1 din Codul fiscal, beneficiaza de serviciile prestate de o firma de consultanta din Germania. Factura este emisa pe data de 14 mai 2010 si este in suma de 5000 euro. Institutia publica a transmis prestatorului codul sau de inregistrare din Romania. Locul prestarii serviciului se considera a fi in Romania, conform art 133 alin. (2) din Codul fiscal si prin urmare acest serviciu este impozabil in Romania din punct de vedere al TVA. Data prestarii serviciului este 5 mai, data la care institutia publica din Romania a acceptat rapoartele de lucru ale firmei de consultanta din Germania. Prin urmare TVA aferenta serviciului este exigibila in data de 5 mai 2010, si cursul de schimb din aceasta data va fi utilizat pentru transformarea in lei a sumei de 5000 euro. Institutia publica fiind inregistrata in scopuri de TVA conform art 153^1, va depune decontul special de TVA prevazut la art. 156^3 din Codul fiscal si va face plata efectiva a TVA pana pe data de 25 iunie 2010. Declaratia recapitulativa pentru aceasta achizitie intracomunitara de servicii va fi depusa pe data de 15 iunie 2010.

Exemplul 2
O institutie publica din Romania, inregistrata conform art. 153 din Codul fiscal, beneficiaza de servicii de mentenanta soft prestate de o persoana impozabila din Irlanda. Prin contract se prevede ca aceste servicii se platesc la sfarsitul fiecarui trimestru calendaristic. Factura este emisa de persoana impozabila din Irlanda in data de 25 a ultimei luni a fiecarui trimestru. În conformitate cu prevederile art 134^1 alin. (8) din Codul fiscal, pentru serviciile prestate continuu exigibilitatea taxei intervine la data prevazuta in contract pentru plata serviciilor sau la data emiterii unei facturi, daca aceasta este anterioara. Prin urmare, in acest exemplu, exigibilitatea taxei intervine la data de 25 a lunii in care se emite factura, aceasta fiind emisa inainte de sfarsitul lunii, data la care trebuie platite serviciile. De exemplu, pentru trimestrul I 2010, institutia publica fiind inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153, va face taxare inversa conform art. 157 alin. (2) in decontul de TVA depus pentru luna martie 2010. Declaratia recapitulativa pentru aceasta achizitie intracomunitara de servicii va fi depusa pana la data de 15 aprilie 2010 inclusiv. Institutia publica trebuie sa analizeze daca serviciul achizitionat este alocat unor operatiuni cu sau fara drept de deducere si in functie de aceste criterii va completa randul 26 din decontul de TVA.

2) Servicii, altele decat cele prevazute la art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite in afara Comunitatii catre institutii publice din Romania inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal, pentru care se aplica art. 133 alin. (2) din Codul fiscal

Serviciile care se incadreaza in aceasta categorie sunt aceleasi ca si cele mentionate la pct. 1.
Fiind prestate de persoane impozabile din afara Comunitatii, nu implica obligatia declararii in declaratia recapitulativa prevazuta la art. 156^4 din Codul fiscal.
Pentru aceste servicii institutiile publice au urmatoarele obligatii:
– sa comunice prestatorilor care nu sunt stabiliti in Romania, dar sunt stabiliti in afara Comunitatii, codul lor de inregistrare in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal.
– vor verifica daca serviciile pot beneficia de scutirile prevazute la art. 141,143,144,144^1 din Codul fiscal,
– daca nu beneficiaza de scutire, atunci institutiile publice care sunt inregistrate conform art. 153 din Codul fiscal vor aplica taxare inversa conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar cele care sunt inregistrate conform art. 153^1 din Codul fiscal vor depune decontul special de TVA prevazut la art. 156^3 din Codul fiscal. Necomunicarea codului de TVA nu le va exonera de obligatia platii TVA in Romania;
– pentru calcularea bazei impozabile in lei si a TVA datorate in Romania se va utiliza cursul din data exigibiltatii taxei conform art. 139^1 din Codul fiscal,
– nu se va depune declaratia recapitulativa prevazuta la art. 156^4 din Codul fiscal.

Fata de exemplele prezentate la pct. 1, singura diferenta o constituie faptul ca aceste servicii, daca sunt prestate de persoane impozabile stabilite in afara Comunitatii, nu trebuie declarate in declaratia recapitulativa.

3) Serviciile, altele decat cele prevazute la art. 133 alin. (4) si (5) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite in Comunitate catre institutii publice din Romania care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal pentru care se aplica art. 133 alin. (3) din Codul fiscal

Institutia publica, nefiind inregistrata in scopuri de TVA, aceste servicii sunt impozabile la sediul prestatorului. Institutia publica din Romania va primi facturi cu TVA din statul membru in care este stabilit prestatorul, dar nu va avea si obligatia platii TVA in Romania. Institutia publica va plati facturi fiscale prestatorului, care include si TVA.

Exemplu: O companie din Danemarca presteaza servicii de telecomunicatii catre o institutie publica care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal. Compania din Danemarca va emite facturi fiscale cu TVA din Danemarca, pe care institutia publica o va plati. Acest serviciu nu este impozabil in Romania, fiind impozitat in statul membru in care este stabilit prestatorul, conform art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, deoarece institutia publica neinregistrata in scopuri de TVA nu este considerata persoana impozabila din perspectiva art. 133 din Codul fiscal.

4) Serviciile, altele decat cele prevazute la art. 133 alin. (4) si (5) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite in afara Comunitatii catre institutii publice din Romania care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal pentru care se aplica art. 133 alin. (3) din Codul fiscal

Institutia publica, nefiind inregistrata in scopuri de TVA, aceste servicii sunt impozabile la sediul prestatorului. Fata de situatia prezentata la pct. 3, de regula institutia publica din Romania nu va primi facturi cu TVA de la prestatorii din afara Comunitatii. Totusi, avand in vedere ca exista si state extracomunitare care aplica TVA, nu excludem posibilitatea ca acestea sa emita facturi cu TVA catre institutii publice din Romania. În orice situatie, institutia publica din Romania nu va avea si obligatia platii TVA in Romania.

Exemplu: O companie din SUA presteaza servicii de avocatura catre o institutie publica din Romania care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal. Compania din SUA va emite facturi fiscale catre institutia publica din Romania. Acest serviciu nu este impozabil in Romania, fiind impozitat in statul in care este stabilit prestatorul, conform art. 133 alin. (3) din Codul fiscal, deoarece institutia publica neinregistrata in scopuri de TVA nu este considerata persoana impozabila din perspectiva art. 133 din Codul fiscal.

Subliniem ca inregistrarea in scopuri de TVA a institutiei publice este un factor determinant pentru stabilirea locului unde se va impozita un serviciu prestat de o persoana impozabila din afara Romaniei, asa cum rezulta si din cele prezentate la pct. 1, 2, 3 si 4.

5) Serviciile prevazute la art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile din Comunitate sau din afara Comunitatii catre institutii publice din Romania

Aceste servicii au fost enumerate in debutul acestei circulare, fiind servicii care au reguli proprii de stabilire a locului impozitarii. Nu reprezinta niciodata servicii intracomunitare si faptul ca institutia publica este inregistrata sau nu in scopuri de TVA nu are importanta pentru determinarea locului impozitarii.

Exemplu: O institutie publica din Romania angajeaza un birou de arhitectura din Bulgaria pentru proiectarea unui spital care se va construi in Romania. Fiind un serviciu efectuat in legatura cu bunul imobil, acesta se impoziteaza la locul unde se afla bunul imobil, adica in Romania.
Deoarece prestatorul nu este stabilit si nici inregistrat in Romania, institutia publica va avea obligatia platii TVA conform art. 150 alin. (6) din Codul fiscal. Daca insitutia publica este inregistrata conform art. 153 din Codul fiscal, va aplica taxare inversa in decontul de TVA prevazut la art. 156^2 din Codul fiscal, conform art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, iar daca nu este inregistrata sau este inregistrata conform art. 153^1 din Codul fiscal, va depune decontul special de TVA prevazut la art. 156^3 din Codul fiscal.

Exemplu: O institutie publica din Romania isi trimite salariatii in Marea Britanie pentru a participa la o instruire. Instruirea este organizata de o firma specializata de training. Fiind un serviciu pentru care se aplica prevederile art. 133 alin. (4) din Codul fiscal, nu se trateaza drept achizitie intracomunitara de servicii. Locul acestui serviciu este locul prestarii efective, deci in Marea Britanie. Prin urmare compania din Marea Britanie va emite o factura cu TVA din statul respectiv catre institutia publica din Romania, indiferent daca aceasta este sau nu inregistrata in scopuri de TVA. Important este faptul ca in afara obligatiei contractuale de a plati facturi fiscale prestatorului, institutia publica nu are obligatii pe linie de TVA.

În exemplele prezentate, daca prestatorul ar fi fost stabilit in afara Comunitatii, tratamentul fiscal ar fi fost acelasi.

6) Serviciile prevazute la art. 133 alin. (5) din Codul fiscal, prestate de persoane impozabile stabilite in Comunitate sau in afara Comunitatii catre institutii publice din Romania care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA

Regulile proprii de stabilire a locului impozitarii prevazute la art. 133 alin. (5) din Codul fiscal se aplica numai pentru serviciile care sunt enumerate de articolul respectiv si numai atunci cand institutia publica nu este inregistrata in scopuri de TVA. Pentru orice serviciu din cele enumerate la art. 133 alin. (5), daca institutia publica ar fi inregistrata in scopuri de TVA s-ar aplica prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal (prezentate la pct. 1 si 2).

Institutiile publice din Romania care nu sunt inregistrate in scopuri de TVA pot primi facturi cu TVA din alte state membre pentru serviciile enumerate la art. 133 alin. (5) din Codul fiscal daca serviciile sunt prestate de persoane impozabile stabilite in Comunitate si daca locul impozitarii este alt stat membru.

Exemplu: Un transport intracomunitar de bunuri este prestat de o companie din Franta in beneficiul unei institutii publice din Romania care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 sau 153^1 din Codul fiscal. Transportul intracomunitar de bunuri incepe in Franta si se termina in Romania. Conform regulii stabilite la art. 133 alin. (5), acest serviciu se impoziteaza in Franta, locul din care incepe transportul intracomunitar.
Institutia publica nefiind inregistrata in scopuri de TVA nu s-a aplicat regula prevazuta la art. 133 alin. (2), acest serviciu nefiind considerat o achizitie intracomunitara de servicii.
Prin urmare, compania din Franta va emite o factura cu TVA din Franta catre institutia publica din Romania, aceasta nefiind inregistrata in scopuri de TVA. Important este faptul ca in afara obligatiei contractuale de a plati facturi fiscale prestatorului, institutia publica nu are obligatii pe linie de TVA.
Daca, de exemplu, transportul intracomunitar ar fi inceput din Romania si s-ar fi terminat in Franta, serviciul ar fi fost impozabil in Romania conform art. 133 alin. (5) din Codul fiscal, respectiv la locul din care incepe transportul intracomunitar. Deoarece prestatorul nu este stabilit si nici inregistrat in Romania, institutia publica va avea obligatia platii TVA conform art. 150 alin. (6) din Codul fiscal. Institutia publica va depune decontul special de TVA prevazut la art. 156^3 din Codul fiscal.

Subliniem ca in aceste exemple, daca institutia publica era inregistrata in scopuri de TVA s-ar fi aplicat prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, mentionate la pct. 1.

Exemplu: O companie din Japonia presteaza servicii de reparare a unor bunuri apartinand unei institutii publice din Romania. Bunurile au fost transportate din Romania in Japonia in acest scop, fiind plasate in regimul vamal de perfectionare pasiva. La reimportul bunurilor reparate in Romania, institutia publica va plati TVA in vama aferent prestarii de servicii de reparatii efectuate in Japonia.
Daca institutia publica ar fi fost inregistrata in scopuri de TVA, se aplicau prevederile art. 133 alin. (2) din Codul fiscal. Conform normelor metodologice date in aplicarea art. 142 din Codul fiscal, institutia publica nu ar fi avut obligatia platii TVA in vama, ci pe baza de decont special (daca era inregistrata conform art. 153^1) sau taxare inversa in decontul de TVA (daca era inregistrata conform art. 153).

Pe langa cele prezentate, atragem atentia asupra faptului ca institutiile publice pot avea un singur cod de TVA, fie codul acordat conform art. 153, fie cel acordat conform art. 153^1 din Codul fiscal.

Daca institutia publica este inregistrata conform art. 153^1 si ulterior va solicita inregistrarea conform art. 153, va trebui sa solicite anularea codului acordat conform art 153^1. Institutia publica trebuie sa depuna un singur decont de TVA, si atunci cand este cazul, o singura declaratie recapitulativa, indiferent daca este inregistrata conform art. 153 sau 153^1, nefiind permisa depunerea decontului de TVA sau a declaratiei recapitulative de mai multe structuri din cadrul aceleiasi persoane juridice.

SECRETAR DE STAT Gratiela IORDACHE

sursa: mfinante.ro: 2010-02-05-ghid-tva-institutii-publice.pdf

alte documente:
2007 – Implicatiile aderarii Romaniei la UE pentru institutiile publice – PDF
2008 – Brosura InfoTVA Institutii Publice – PDF

1 COMENTARIU