Autor: Bogdan Costea Tax & Accounting Consultant, Viboal Consulting

În articolul următor vom aborda cazul unui angajator nerezident, o firmă din UE care nu derulează activităţi economice în România şi care nu are o prezenţă fizică aici, dar care are încheiat un contract de muncă cu un rezident român care îşi desfăşoară activitatea salarială în România de la domiciliul personal. Probabil că puţini sunt cei care s-au lovit de această speţă, întrucât, în urma documentării şi cercetării realizate atât în cadrul autorităţii fiscale, cât şi în mediul online, am constatat că nu există materiale sau informaţii publicate pe această temă. Din acest motiv, am ales să tratam acest subiect în cadrul articolului următor şi să prezentăm problemele întâmpinate ca urmare a încercării de a încadra fiscal această operaţiune.

Astfel, o companie britanică a încheiat la începutul acestui an un contract de muncă cu un angajat român care urma să-şi desfăşoare activitatea în România de la domiciliul personal, activitatea desfăşurată fiind în domeniul dezvoltării de software. Întrucât în domeniul dezvoltării de software informatic astfel de colaborări sunt întâlnite destul de frecvent, compania respectivă practică acest regim de angajare şi cu rezidenţi din alte state membre ale Uniunii Europene.

Pentru a stabili regimul fiscal şi obligaţiile angajatorului nerezident în România, am analizat prevederile Codului fiscal cu privire la impozitarea veniturilor din salarii şi plata contribuţiilor sociale.

I. Impozitul pe venit

Astfel, din analiza prevederilor art. 60 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi a normelor metodologice de aplicare aferente, constatăm faptul că în cazul unor contribuabili care obţin venituri sub formă de salarii din străinătate şi pentru care angajatorii nu îndeplinesc obligaţiile privind calculul, reţinerea şi virarea impozitului pe salarii, impozitul pe salarii se stabileşte de către contribuabili prin autoimpunere, iar aceştia au obligaţia de a depune ei înşişi o declaraţie fiscală lunară la organul fiscal competent.

Conform prevederilor Ordinului ministrului Finanţelor Publice nr. 52/2012 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare prevăzute la titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, constatăm că declaraţia fiscală la care se face referire în cadrul art. 60 C.fisc. menţionat mai sus este formularul 224 „Declaraţie privind veniturile sub formă de salarii din străinătate obţinute de către persoanele fizice care desfăşoară activitate în România […]”. Formularul 224 se depune lunar, până pe data de 25 a lunii următoare celei pentru care s-a realizat venitul, de către beneficiarul venitului, în speţă angajatul. Declaraţia se depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială contribuabilul (angajatul) are adresa unde îşi are domiciliul sau adresa unde locuieşte efectiv.

În concluzie, constatăm că obligaţia de plată a impozitului pe veniturile din salarii obţinute din străinătate ca urmare a desfăşurării activităţii în România revine angajatului, în cazul în care angajatorul nerezident nu are sediul activităţii în România.

II. Contribuţii sociale

În cazul contribuţiilor sociale, problemele sunt puţin mai sensibile. Astfel, conform art. 2963 lit. e) C.fisc., persoanele fizice şi juridice, care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente sunt clasificaţi drept contribuabili în sistemele de asigurări sociale din România şi au astfel obligaţii fiscale cu privire la plata de contribuţii sociale în România. Potrivit normelor metodologice de aplicare aferente, în această categorie de contribuabili se includ şi contribuabilii nerezidenţi care au calitatea de angajatori, respectiv persoanele fizice şi juridice care nu au sediul, respectiv domiciliul sau reşedinţa în România dar care, potrivit instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte, datorează în România contribuţiile sociale obligatorii pentru salariaţii lor care sunt supuşi legislaţiei de asigurări sociale din România.

Instrumentul juridic internaţional la care România este parte şi care reglementează coordonarea sistemelor de securitate socială la nivelul Uniunii Europene a fost iniţial Regulamentul (CE) nr. 1408/1971, iar în prezent este  Regulamentul nr. 883/2004.

Conform art. 13 alin. (2) din Regulamentul nr. 1408/1971 privind aplicarea regimurilor de securitate socială în raport cu lucrătorii salariaţi şi cu familiile acestora care se deplasează în cadrul Comunităţii, versiunea consolidată şi actualizată la 7 iulie 2008, un lucrător încadrat în muncă pe teritoriul unui stat membru este supus legislaţiei acelui stat, chiar dacă acesta îşi are reşedinţa pe teritoriul unui alt stat membru sau dacă sediul sau locul de desfăşurare a activităţii întreprinderii sau angajatorului este situat pe teritoriul unui alt stat membru.

Totodată, conform art. 13 alin. (1) din Regulamentul nr. 883/2004, versiunea consolidată şi actualizată la 1 ianuarie 2011, persoana care desfăşoară în mod obişnuit o activitate salarială în două sau mai multe state membre se supune:

a) legislaţiei statului membru de reşedinţă, în cazul în care desfăşoară o parte substanţială a activităţii sale în statul membru respectiv sau în cazul în care depinde de mai multe întreprinderi sau de mai mulţi angajatori al căror sediu sau loc de desfăşurare a activităţii se află în state membre diferite

sau

b) legislaţiei statului membru în care este situat sediul sau locul de desfăşurare a activităţii întreprinderii sau angajatorului al cărui salariat este, în cazul în care persoana nu desfăşoară o parte substanţială a activităţilor sale în statul membru de reşedinţă.

Cu alte cuvinte, raportat la cazul prezentat, constatăm că potrivit prevederilor art. 2963 lit. e) C.fisc., coroborate cu prevederile art. 13 alin. (1) lit. a) din Regulamentul nr. 883/2004, societatea din Marea Britanie care angajează personal român are obligaţia de a plăti contribuţii sociale în România şi, drept urmare, are obligaţia de a se înregistra ca plătitor de contribuţii sociale în România.

III. Procedura de înregistrare, raportare şi plată

Marea problemă întâmpinată în cazul de faţă nu a avut legătură cu prevederile legislative, acestea fiind destul de clare, ci cu adaptarea procedurilor la prevederile legislative.

Actul normativ prin care se asigură cadrul administrativ necesar punerii în practică a prevederilor Regulamentului Consiliului nr. 1408/71/CEE este O.U.G. nr. 76/2007 privind procedura specială de înregistrare fiscală şi de plată a contribuţiilor sociale. Potrivit art. 1 din acest act normativ, contribuabil nerezident înseamnă persoana fizică sau juridică ce nu are un sediu sau domiciliu în România şi care, conform regulamentelor comunitare, datorează în România contribuţiile către bugetul asigurărilor sociale de stat, inclusiv pentru accidente de muncă şi boli profesionale, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, denumite în continuare contribuţii sociale, pentru salariaţii lor care sunt supuşi legislaţiei de asigurări sociale din România. Conform prevederilor art. 2 şi 3, contribuabilul nerezident are obligaţia de a se înregistra direct la organul fiscal competent şi de a calcula, reţine şi plăti într-un cont unic contribuţiile sociale datorate în baza regulamentelor comunitare pentru salariaţii săi supuşi legislaţiei de asigurări sociale din România.

Procedura de înregistrare este reglementată de Ordinul ministrului Finanţelor Publice nr. 2157/2006 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor nerezidenţi care nu au pe teritoriul României un sediu permanent. Astfel, pentru înregistrare, contribuabilii nerezidenţi au obligaţia depunerii formularului 090 însoţit de o copie autentificată a certificatului de înregistrare eliberat de autoritatea fiscală din ţara în care este stabilit contribuabilul şi de o traducere certificată în limba română. Ulterior depunerii formularului, autoritatea fiscală competentă emite certificatul de înregistrare fiscală care este comunicat contribuabilului. Competenţa de administrare a contribuabililor nerezidenţi revine Serviciului de administrare a contribuabililor nerezidenţi din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti. Conform prevederilor Ordinului ministrului Finanţelor Publice nr. 2157/2006, contribuabilii au obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale până la data de 25 inclusiv a lunii următoare perioadei de raportare. Plata obligaţiilor fiscale se face în lei, în acelaşi termen cu cel de raportare.

Problema care apare însă priveşte partea de contribuţii sociale a formularului 090. În cadrul instrucţiunilor de folosire nu există detalii specifice cu privire la partea de contribuţii, singura precizare fiind aceea că paragraful II din formular se completează numai de contribuabilii care, potrivit legii, au obligaţia să declare aceste contribuţii, fără a se oferi alte detalii. Din analiza contribuţiilor înscrise în formular se constată că parte din contribuţiile sociale datorate de angajator (contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii, contribuţia la fondul de garantare) lipsesc, ceea ce conduce la întrebarea dacă acestea apar în vectorul fiscal ca urmare a înregistrării sau nu, neexistând obligaţia plăţii acestora. Din păcate, nici încercarea de a obţine clarificări şi lămuriri în acest sens din partea Serviciului de administrare a contribuabililor nerezidenţi nu a condus la răspunsuri clare, întrucât, aşa cum precizam la începutul articolului, se pare că această speţă ar fi una extrem de rară chiar şi pentru autorităţi.

O altă problemă constatată se referă la faptul că, potrivit prevederilor art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 76/2007, contribuabilul nerezident care are salariaţi supuşi legislaţiei de asigurări sociale din România are obligaţia de a depune la organul fiscal competent „Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”, formular care nu se mai utilizează în prezent, fiind înlocuit de declaraţia 112. În acest sens, considerăm că formularul pe care ar trebui să îl depună un contribuabil nerezident în cazul de faţă este declaraţia 112, însă problema care apare mai departe vizează obligaţia plăţii impozitului pe salarii, dacă acesta se plăteşte în continuare de angajatul rezident sau, ca urmare înregistrării fiscale, de către angajatorul nerezident. Deşi potrivit declaraţiei de înregistrare printre obligaţiile fiscale luate în evidenţă nu se situează şi impozitul pe venit, în cazul depunerii declaraţiei 112 apare întrebarea cu privire la impozitul pe venit.

IV. Concluzie

Cu toate acestea, ţinând cont de neclarităţile şi incertitudinile aferente acestor reglementări fiscale, recomandarea este aceea de a evita structurarea unei relaţii contractuale sub această natură. Mai mult decât atât, o prezenţă îndelungată a angajatului unei companii nerezidente în România poate da naştere unui sediu permanent în România pentru compania străină, fapt valabil şi în cazul de faţă. În opinia noastră, structurarea relaţiei sub forma unui contract de prestări servicii, cu asigurarea individuală a prestatorului în sistemul de asigurări sociale reprezintă o alternativă mai uşor de aplicat în practică şi cu consecinţe fiscale reduse. Din acest motiv recomandăm, cel puţin până la clarificări ulterioare, evitarea acestor cazuri.

 

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 6/2012, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Autor:  Bogdan Costea Tax & Accounting Consultant, Viboal Consulting Linkedin | Companie | Articole de specialitate