Ana-Maria Boioglu – Consultant, Deloitte Tax SRL | Companie | Linkedin | Articole de specialitate

Maria-Cristina Florea (Boeriu) – Senior Consultant, Deloitte Tax SRL Companie | Linkedin | Articole de specialitate

Articolul de faţă prezintă o analiză a implicaţiilor fiscale şi a dificultăţilor practice ce pot să apară în situaţia cazurilor triunghiulare, privind impozitarea veniturilor unei societăţi. În cele ce urmează, ne vom referi la cazurile triunghiulare din perspectiva impunerii veniturilor unei societăţi în trei jurisdicţii diferite, aspect ce determină creşterea sarcinii fiscale globale a societăţii în cauză.

Dificultăţile identificate în cazurile triunghiulare vizează impunerea multiplă a aceluiaşi tip de venit, neclarităţi privind beneficierea de metodele de eliminare a dublei impuneri (e.g., credit fiscal) în jurisdicţiile implicate, neclarităţi privind metodele de calcul ale creditului fiscal etc. Problemele practice nu sunt înlăturate de existenţa convenţiilor de evitare a dublei impuneri, care nu prevăd o soluţie uniformă pentru relaţiile multilaterale dintre state.

Pentru rezolvarea problemelor identificate în cazurile triunghiulare, pot fi luate măsuri, precum noi dispoziţii legislative naţionale sau internaţionale, inclusiv accelerarea rezolvării disputelor la nivel comunitar sau internaţional.

I. Ce sunt cazurile triunghiulare şi ce legislaţie se aplică în astfel de situaţii?

Creşterea cooperării internaţionale, exercitarea libertăţilor fundamentale legate de activităţi transfrontaliere în spaţiul comunitar, au ca efect dezvoltarea relaţiilor comerciale multilaterale, în care două sau mai multe state sunt implicate. Ca urmare a relaţiilor comerciale transfrontaliere, pot apărea situaţii în care veniturile unei societăţi să fie impozitate în jurisdicţii multiple.

Impunerea aceluiaşi venit în mai multe state poate avea un efect negativ asupra investiţiilor de capital, descurajând localizarea investiţiilor străine în anumite jurisdicţii. Astfel, acest aspect poate deveni un obstacol pentru dezvoltarea activităţii economice.

În scopul reducerii dezavantajelor fiscale privind impozitarea veniturilor unei societăţi în mai multe state, au fost încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri – în continuare ne vom referi la acestea sub denumirea de „Convenţii”. De regulă, atât legislaţia naţională, cât şi Convenţiile tratează aspectele de fiscalitate internaţională din perspectivă bilaterală. O Convenţie încheiată între două state nu poate, de regulă, să genereze obligaţii pentru un stat terţ, deoarece s-ar încălca principiul suveranităţii naţionale. Din aceste considerente, în practică pot să rezulte multiple probleme în situaţia în care sunt implicate mai mult de două state. Altfel spus, o societate care desfăşoară activităţi la nivel internaţional riscă să fie impozitată de mai multe state pentru acelaşi venit, de îndată ce trece graniţa naţională pentru investiţiile sale.

Astfel de probleme apar în cazul impozitării anumitor tipuri de venituri (e.g., dividende, dobânzi, redevenţe etc.) în trei state – situaţie cunoscută în practica fiscală sub denumirea de „caz triunghiular”.

Cazurile triunghiulare sunt frecvent întâlnite în practică şi pot viza situaţii precum:

– tranzacţii comerciale care interpun un sediu permanent al unei părţi contractante;

– rezidenţa fiscală multiplă a investitorilor;

– transparenţa fiscală la nivelul uneia dintre societăţi etc.

În cadrul articolului de faţă vom analiza primul caz, în care este implicat un sediu permanent al unei societăţi nerezidente. Într-o astfel de situaţie, statele care pot solicita impunerea unui anumit tip de venit ar putea fi următoarele:

– statul sursă în care veniturile sunt obţinute (numit în continuare „statul S”);

– statul în care este situat un sediu permanent al unei societăţi, căruia îi sunt atribuite veniturile menţionate (numit în continuare „statul P”);

– statul de rezidenţă fiscală a societăţii-mamă a sediului permanent (numit în continuare „statul R”).

Dificultatea acestui caz provine din impunerea în cadrul tuturor celor trei state implicate a veniturilor menţionate, precum şi din problematica aplicării scutirii sau creditului fiscal în statul de rezidenţă a societăţii-mamă şi în statul de rezidenţă a sediului permanent, în situaţia în care sunt încheiate Convenţii.

Cazurile triunghiulare sunt des întâlnite la nivelul instituţiilor financiare (e.g., bănci, societăţi de asigurare), entităţi care de multe ori operează prin intermediul sucursalelor. Aceste sucursale acordă împrumuturi sau investesc în instrumente financiare/ deţin participaţii în societăţi situate în alte state, devenind astfel beneficiare de venituri din dobânzi sau dividende.

Pentru stabilirea tratamentului fiscal în cazurile triunghiulare, trebuie considerate atât prevederile legislaţiei naţionale, cele ale Convenţiilor încheiate între statele implicate, comentariile Convenţiei Model a Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică („Convenţia Model OCDE”), Directivele UE, precum şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, dacă statele implicate sunt state membre ale UE.

Problematica cazurilor triunghiulare a fost dezbătută de asemenea într-un raport emis de OCDE în 1992, care a dus la modificarea unor comentarii la Convenţia Model OCDE. De asemenea, problemele ridicate de cazurile triunghiulare au fost tratate şi în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, un celebru caz pentru aceasta situaţie fiind cazul societăţii Saint-Gobain.

II. Cazuri triunghiulare la nivel internaţional – aplicarea Convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi comentariilor la Convenţia Model OCDE

În cazurile triunghiulare privind impozitarea veniturilor unei societăţi, trebuie analizată aplicabilitatea Convenţiilor bilaterale (i.e., tratatele dintre statul R – P, R – S şi P – S). Alături de analiza aspectelor privind rezidenţa fiscală, tip de venit, cote de impozitare etc., este interesant de analizat şi dacă metodele de evitare a dublei impuneri prevăzute de Convenţie (e.g., credit fiscal) sunt aplicabile în statul sediului permanent (statul P) şi cel al societăţii-mamă (statul R).

După cum am menţionat mai sus, convenţiile de evitare a dublei impuneri, fiind bilaterale, nu pot genera obligaţii pentru statele terţe. Trebuie luate însă în considerare şi prevederile privind non-discriminarea nerezidenţilor, existente în general în cadrul Convenţiilor.

Mai exact, art. 24 alin. (3) din Convenţia Model OCDE prevede în mod expres non-discriminarea unui sediu permanent în ceea ce priveşte impozitarea acestuia în statul în care este localizat, după cum urmează: „Impozitarea unui sediu permanent al unei societăţi dintr-un stat contractant, localizat în celălalt stat contractant, nu va fi mai puţin favorabilă în celălalt stat comparabil cu societăţile având rezidenţa fiscală în celălalt stat şi desfăşurând acelaşi tip de activitate”.

Cu toate acestea, ar trebui analizat în ce măsură legislaţia domestică a unui stat acordă dreptul unui sediu permanent de a beneficia de credit fiscal, ţinând cont de prevederea de mai sus privind non-discriminarea.

În plus, în scopul evitării dublei impozitări statele membre UE pot apela, pe lângă Convenţii, şi la Directivele UE. Relevante în cazul de faţă sunt Directiva privind sistemul comun de impozitare aplicabil plăţilor de dobânzi şi redevenţe efectuate între societăţi asociate din state membre diferite şi Directiva privind regimul fiscal comun care se aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre. Măsurile enunţate de Directivele de mai sus, aşa cum au fost transpuse de statele membre, vin în întâmpinarea dezavantajelor fiscale create de impunerea multiplă. Trebuie luate în considerare deopotrivă şi Tratatul de instituire a Comunităţii Economice Europene şi Tratatul privind funcţionarea UE, în ceea ce priveşte exercitarea libertăţilor fundamentale în statele membre ale UE.

III. Cazuri triunghiulare la nivelul României – implicaţiile la nivelul unei societăţi româneşti

Legislaţia românească prevede impozitarea la sursă cu un procent de 16% a anumitor tipuri de venituri obţinute de nerezidenţi din România (e.g., dividende, dobânzi, redevenţe etc.). În cele ce urmează, pentru a prezenta o analiză a cazurilor triunghiulare, ne vom referi doar la venituri din dobânzi.

Aşa cum am menţionat mai sus, cota standard de impozitare la sursă poate fi redusă prin intermediul Convenţiilor, dar şi a Directivelor Europene, dacă statele implicate sunt state membre ale UE şi îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directive.

Pentru impozitele reţinute în străinătate, legislaţia românească prevede acordarea de credit fiscal, însă doar persoanelor juridice române şi numai în cazul aplicării Convenţiilor. Nu există prevederi în legislaţia fiscală românească care să reglementeze acordarea de credit fiscal sediilor permanente ale persoanelor juridice nerezidente, aspect ce poate genera dificultăţi fiscale în cazurile triunghiulare.

Pentru exemplificarea problemelor ce pot să apară în practica fiscală cu privire la cazurile triunghiulare, prezentăm în cele ce urmează un studiu de caz în care România este pe rând stat sursă (S), stat în care este situat un sediu permanent (P) şi stat al societăţii-mamă a sediului permanent (R). Celelalte două state implicate sunt Ungaria şi Polonia.

Analizăm cazul unei societăţi rezidente în statul S, care plăteşte dobânzi unui sediu permanent situat în statul P şi deţinut de societatea-mamă rezidentă în statul R. Între cele trei state R, S, P (Polonia, Ungaria şi România) sunt încheiate Convenţii de evitare a dublei impuneri. Pentru cazul analizat, presupunem că Directiva privind dobânzile şi redevenţele nu este aplicabilă.

 

1. România – statul S

  

 

În această situaţie, România este statul de rezidenţă al entităţii care efectuează plăţile de dobânzi către sediul permanent din Polonia.

Societatea-mamă a sediului permanent este rezidentă în Ungaria.

Conform legislaţiei româneşti, veniturile din dobânzi sunt supuse impozitului cu reţinere la sursă în România în cota de 16%. Cota standard poate fi redusă în conformitate cu prevederile Convenţiei dintre România şi statul de rezidenţă al beneficiarului de venit. Prin urmare, pentru societatea românească este important să stabilească ce tratat aplică în situaţia de faţă, în scopul declarării corecte şi plăţii impozitului la bugetul de stat.

Întrucât sediul permanent din Polonia nu este rezident fiscal în scopul aplicării Convenţiei, societatea românească nu poate aplica cota de 10% de impozitare la sursă prevăzută de Convenţia dintre România şi Polonia.

Părţile pot însă beneficia de aplicabilitatea Convenţiei dintre România şi Ungaria, care prevede o cotă de impozitare de 15% pentru veniturile din dobânzi. Pentru aplicarea Convenţiei dintre Romania şi Ungaria, societatea rezidentă în Ungaria trebuie să furnizeze plătitorului de venit un certificat valid de rezidenţă fiscală emis de autorităţile competente din Ungaria.

Tripla impozitare va apărea în situaţia în care atât Polonia, cât şi Ungaria ar impozita veniturile din dobânzi conform legislaţiilor fiscale proprii şi nu ar acorda, de exemplu, credit fiscal pentru impozitul reţinut la sursă în România – aceste aspecte trebuie analizate în conformitate cu legislaţiile locale din aceste două state.

 

2. România – statul P

În aceasta situaţie, România este statul în care se află sediul permanent al unei societăţi din Ungaria.

Sediului permanent îi sunt atribuite venituri din dobânzi de la o societate din Polonia.

Conform legislaţiei româneşti, veniturile din dobânzi sunt incluse în calcularea profitului impozabil la nivelul sediului permanent din România.

Prin analogie cu situaţia de mai sus, societatea din Polonia ar trebui să reţină impozit la sursă pentru plăţile de dobânzi efectuate către sediul permanent din România (fie cota domestică sau cota de 10%, prevăzută de Convenţia dintre Polonia şi Ungaria).

O problemă practică vizează posibilitatea sediului permanent din România de a obţine credit fiscal pentru impozitul reţinut în Polonia.

Legislaţia fiscală românească prevede acordarea creditului fiscal doar persoanelor juridice româneşti. Însă, aşa cum am arătat mai sus, art. 24 alin. (3) din Convenţia Model OCDE menţionează în mod expres non-discriminarea unui sediu permanent în ce priveşte impozitarea acestuia în statul în care este localizat. Mai exact, un sediu permanent ar trebui să poată beneficia de aceleaşi prevederi favorabile care s-ar aplica în mod normal unui rezident al respectivului stat.

În practică, pot să apară totuşi următoarele neclarităţi:

– în ce măsură România poate acorda credit fiscal sediului permanent, în condiţiile în care Convenţia dintre România şi Polonia nu e aplicabilă (sediul permanent nu este rezident fiscal în scopul Convenţiei)?

– pot fi aplicate prevederile Convenţiei dintre România şi Ungaria, sau ale Convenţiei dintre Polonia şi Ungaria privind nediscriminarea sediului permanent în România, pentru a susţine acordarea creditului fiscal în România?

În baza prevederii privind non-discriminarea (existentă deopotrivă în Convenţiile bilaterale dintre România, Ungaria şi Polonia), se poate argumenta că statul român ar putea să acorde credit fiscal sediului permanent, pentru ca acesta să beneficieze de acelaşi tratament aplicat de regulă unui rezident român-persoană juridică. De asemenea, pot fi considerate şi cazurile Curţii Europene de Justiţie privind non-discriminarea nerezidenţilor.

Totuşi, pentru a evita sarcini fiscale suplimentare, cadrul legislativ romanesc ar trebui suplimentat în această privinţă.

 

3. Romania – statul R

În această situaţie, România este statul de rezidenţă fiscală a societăţii-mamă a sediului permanent localizat în Ungaria.

Polonia este statul de rezidenţă fiscală a plătitorului de venituri din dobânzi, care sunt atribuite sediului permanent.

Prin analogie cu situaţia de mai sus, societatea din Polonia ar trebui sa reţină impozit la sursă pentru plăţile de dobânzi efectuate către sediul permanent din Ungaria (fie cota domestică sau cota de 10%, prevăzută de Convenţia dintre Polonia şi România). Presupunem că veniturile din dobânzi obţinute de sediul permanent din Ungaria sunt incluse în baza impozabilă a acestuia.

Societatea românească va consolida la calculul rezultatului său fiscal din România veniturile şi cheltuielile sediului permanent din Ungaria. Conform legislaţiei domestice şi a Convenţiei dintre România şi Ungaria, societatea românească va putea beneficia de credit fiscal pentru impozitul plătit de sediul permanent în Ungaria (însă calculat conform limitării prevăzute de lege).

Multiple întrebări şi neclarităţi pot să apară în practică în ceea ce priveşte aspecte precum:

– cum se calculează creditul fiscal în România pentru impozitul plătit de sediul permanent în Ungaria, în situaţia în care sediul permanent a beneficiat în Ungaria de credit fiscal pentru impozitul plătit în Polonia?

– poate societatea din România să beneficieze în plus de credit fiscal pentru impozitul plătit în Polonia, în situaţia în care sediul său permanent din Ungaria nu a beneficiat de scutire/ credit fiscal pentru acest impozit în Ungaria?

– poate societatea din România să beneficieze în plus de credit fiscal pentru impozitul plătit în Polonia, în situaţia în care sediul său permanent din Ungaria a beneficiat de credit fiscal/ scutire pentru acest impozit în Ungaria?

Întrucât pot exista interpretări diverse cu privire la situaţiile de mai sus, pentru evitarea sarcinilor fiscale suplimentare la nivelul contribuabililor, ar trebui implementate dispoziţii legislative suplimentare în legislaţia românească.

Alte măsuri pentru soluţionarea problemelor ridicate de cazurile triunghiulare ar putea viza completarea cadrului convenţiilor de evitare a dublei impuneri, dispoziţii legislative ale UE, inclusiv accelerarea soluţionării disputelor internaţionale sau la nivel comunitar etc.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 9/2012, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

1 COMENTARIU

  1. Buna. Sunt Cristian din Cluj.Ma adresez dvs pentru ca nu stiu exact la cine sa ma adresez in legatura cu infiintarea si plata impozitului pentru un srl cu sediul la cluj si cu activitatea in italia. Este vorba despre o firma de curatenie care va efectua servicii de curatenie in italia.
    Unde vom plati taxele si impozitele?
    Va multumesc.O zi buna