Autor: Gabriela Cioc, Avocat, KPMG. Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 3/2010.

Modificarile legislatiei fiscale au lasat in urma, nu de putine ori, un aspect nelamurit, asupra caruia consider ca ar fi bine sa zabovim putin.
Este vorba de a sti care este norma legala aplicabila situatiilor de fapt care au dainuit in timp si, astfel, au cazut sub incidenta mai multor legi succesive.
Din perspectiva particulara a oricarui organ de inspectie fiscala, regulile sunt relativ simple: se aplica legea fiscala cea mai putin favorabila, lasand in seama contribuabilului impovarat de obligatiile suplimentare, proaspat stabilite in sarcina sa, sa demonstreze contrariul.
În cele ce urmeaza, vom incerca sa contrazicem o anumita practica a organelor fiscale si sa aratam cu argumente juridice ca raspunsul la intrebarea, actuala si in prezent, „ce ati facut in ultimii cinci ani?” il aflam in legea de procedura noua, in vigoare la data controlului.

1. Cine a spus ca legea nu este asemenea unui organism viu, aflat intr-o continua transformare?

Începand cu intrarea in vigoare, in martie 2003, a dispozitiilor Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, operatiunea de inchiriere a imobilelor reprezinta o operatiune scutita, fara drept de deducere.
Cu toate acestea, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA are posibilitatea de a opta pentru taxarea operatiunii, respectiv sa emita facturi de inchiriere cu TVA catre locatar, optiune care trebuie, insa, sa fie adusa la cunostinta organului fiscal teritorial, printr-o notificare.
Asadar, exceptand situatiile particulare in care aplicarea regimului de taxare s-a efectuat pe baza optiunii tacite, o prima concluzie pe care o putem trage este ca notificarea operatiunilor de inchiriere a bunurilor imobile devine o conditie obligatorie impusa de legiuitor, atunci cand contribuabilul opteaza pentru taxarea lor. Mai trebuie mentionat si faptul ca, sub imperiul modificarilor legislative care au survenit in materie de TVA, regimul operatiunilor de inchiriere a bunurilor imobile a ramas neschimbat.
Coborand insa in ierarhia actelor normative la nivelul legislatiei subsecvente, a normelor procedurale, reglementate prin hotarari de guvern, lucrurile stau cu totul diferit [1].
Dincolo de faptul ca legiuitorul nu a rezistat tentatiei de a modifica in permanenta data de la care se exercita optiunea de inchiriere cu TVA a bunurilor imobile, pct. 38 alin. (3) din H.G nr. 1579/2007 ne ofera insa o tema de reflectie prin precizarile exprese, efectuate, spunem noi, sub impactul practicii CJCE.

2. Viata bate legea

M-am hotarat sa tratez, finalmente, subiectul privind depunerea cu intarziere a notificarii din perspectiva modificarilor legislatiei in domeniul TVA avand in vedere situatiile cu care ne-am confruntat nu o data, in practica recenta, dupa intrarea in vigoare a prevederilor pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1579/2007.
As incepe prin a spune ca pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1579/2007 a „surprins placut” nu doar pe acei contribuabili, persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA care, incepand cu 1 ianuarie 2008 au intentionat sa inchirieze cu TVA bunuri imobile, dar mai cu seama pe contribuabilii care, la data intrarii in vigoare a acestei modificari, derulau in regim de taxare operatiuni de inchiriere a bunurilor imobile.
Cu precadere acestia au inteles sa notifice, dupa data de 1 ianuarie 2008, organelor fiscale teritoriale, aplicarea regimului de TVA pentru operatiunile de inchiriere care se aflau in derulare, pe o perioada neintrerupta de timp, calculata de la data inceperii respectivelor operatiuni. În ceea ce-i priveste pe beneficiari, acestia si-au exercitat dreptul de deducere a TVA din facturile emise de locator, in baza contractelor de punere la dispozitie a imobilelor ca sediu firma, spatii expozitionale, sali de spectacol, sali de conferinta etc., dar fara sa fi detinut, in perioada de desfasurare a relatiei contractuale, anterioara anului 2008, vreo dovada ca partenerul contractual ar fi instiintat organul fiscal teritorial cu privire la faptul ca bunul imobil este inchiriat in regim de TVA.

3. Efectele notificarii cu intarziere a operatiunilor de inchiriere asupra dreptului de deducere al beneficiarului, din perspectiva succesiunii in timp a legilor

Se pune intrebarea daca beneficiarul, parte intr-un contract de inchiriere care incetase sa mai produca efecte la 1 ianuarie 2008, pierde dreptul de deducere a TVA, pe motiv ca detinatorul bunului imobil a notificat cu intarziere, dupa aceasta data, operatiunea de inchiriere, in conditiile in care, la data depunerii notificarii la organele fiscale teritoriale, furnizorul inchiria in continuare imobilul in regim de taxare, iar notificarea acopera si perioada pe care s-a aplicat contractul cu acel beneficiar.
Cu alte cuvinte, dorim sa clarificam daca, tinand cont de scopul si efectele notificarii adresate organelor fiscale teritoriale, pe de o parte, si de succesiunea in timp a normelor legale, procedurale aplicabile unor operatiuni in derulare la 1 ianuarie 2008, pe de alta parte, notificarea cu intarziere a operatiunii de inchiriere mai poate reprezenta o incalcare a procedurii care sa duca la sanctiunea de anulare a dreptului de deducere a TVA pentru beneficiarul unei astfel de operatiuni.
1. Scopul notificarii. Ca punct de plecare, trebuie sa pornim de la faptul ca notificarea cu intarziere a operatiunilor de inchiriere nu se confunda cu lipsa notificarii si deci nu poate avea acelasi efect.
În opinia noastra, depasirea perioadei de notificare nu ar trebui sa constituie o incalcare a procedurii care sa conduca la neaplicarea regimului de taxare, notificat cu intarziere, respectiv la pierderea dreptului de deducere pentru beneficiar. Aceasta pentru ca scopul notificarii nu implica in niciun fel manifestarea de vointa a autoritatii fiscale, in sensul ca scopul notificarii nu este acela de a obtine o autorizare privind aplicarea regimului de TVA, ci de a aduce masura la cunostinta autoritatii fiscale, in scopuri statistice sau pentru evitarea unor situatii de frauda.
2. Legea aplicabila: legea in vigoare la data inceperii operatiunii versus legea in vigoare la data depunerii notificarii
Din punct de vedere juridic, potrivit principiului neretroactivitatii legii prevazut de art. 1 C.civ. conform caruia: „legea dispune pentru viitor, ea nu are putere retroactiva”, legea noua nu poate sa fie aplicata asupra unor fapte petrecute inainte de intrarea ei in vigoare, ea trebuie sa respecte situatiile juridice definitiv constituite si efectele consumate anterior, deoarece in acest mod se asigura stabilitatea raporturilor juridice.
Însa pot exista fapte sau situatii de fapt care dureaza in timp si astfel cad sub incidenta mai multor legi succesive, astfel incat legea noua se va aplica, fara a fi retroactiva, nu doar situatiilor juridice nascute sub imperiul ei, dar mai ales situatiilor juridice in curs de formare sau stingere la data intrarii ei in vigoare, sau efectelor prezente si viitoare ale unor raporturi juridice trecute.
Revenind la operatiunile de inchiriere aflate in derulare la data de 1 ianuarie 2008, in ce priveste actul normativ care reglementeaza momentul notificarii consideram ca devin incidente prevederile pct. 38 alin. (3) din H.G nr. 1579/2007, adica legea in vigoare la data depunerii notificarii, si nu actul normativ in vigoare la data inceperii operatiunii de inchiriere.
Aceasta intrucat ceea ce se discuta nu este o situatie apartinand trecutului, ci rezulta intr-o stare de fapt – inchirierea bunului imobil in regim de TVA, ce s-a perpetuat in timp si care, in mod firesc, spunem noi, ar trebui reglementata sub aspectul posibilitatii de a depune notificare, de legea de procedura noua, care este de imediata aplicare.
În consecinta, faptul ca beneficiarul reuseste, in termenul de prescriptie, sa furnizeze organelor de inspectie fiscala dovada necesara din care sa rezulte ca imobilul a fost inchiriat cu TVA, in perioada in care acesta a avut calitatea de locator, nu ar mai indreptati, in opinia noastra, organele de inspectie fiscala sa anuleze dreptul de deducere al beneficiarului.

4. În loc de concluzii

Am lasat la final completarile aduse prin „noul pachet de TVA”, aplicabil de la 1 ianuarie 2010.
În special ne-a atras atentia pct. 28 alin. (11) din H.G. nr. 1620/2009[2]. , aceasta pentru ca legiuitorul a inteles, in cele din urma, sa reglementeze, in mod corect, situatia tranzitorie a operatiunilor de inchiriere in derulare, in sensul ca pentru operatiunile in derulare la data de 1 ianuarie 2010 se aplica prevederile legale in vigoare la momentul notificarii.
O observatie generala pe care intelegem sa o facem este aceea ca textul actului normativ nu rezolva problema decat partial si limitativ. Aceasta pentru ca situatia tranzitorie s-a nascut nu acum, in 2010, ci, asa cum am aratat, odata cu intrarea in vigoare, la 1 ianuarie 2008 a H.G. nr. 1579/2007.
Reglementarea cu intarziere a situatiei tranzitorii ne poate pune in fata unei noi provocari. De aceasta data, in virtutea argumentului per a contrario, ne putem astepta, in viitor, ca organele fiscale sa faca aplicarea legii in vigoare la data notificarii numai in situatia expres invederata de legiuitorul anului 2010.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 3/2010, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.


Autor: Gabriela Cioc, Avocat, KPMG.

[1]
Pana la data de 1 ianuarie 2007, art. 22^1 din H.G nr. 348/2003, teza a doua si, ulterior, a pct. 42 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicata, precizau: „optiunea de taxare se va notifica organelor fiscale teritoriale si se va aplica de la data inscrisa in notificare”.
Începand cu data aderarii Romaniei la U.E, potrivit pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1861/2006: optiunea de inchiriere a bunurilor imobile cu TVA se va notifica organelor fiscale teritoriale si se va aplica de la data depunerii notificarii sau de la o data ulterioara inscrisa in notificare.
Începand cu 1 ianuarie 2008, in conformitate cu pct. 38 alin. (3) din H.G nr. 1579/2007: „optiunea se va notifica organelor fiscale teritoriale si se va exercita de la data inscrisa in notificare. O copie de pe notificare va fi transmisa clientului. (…) Depunerea cu intarziere a notificarii nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare”.
Începand cu 1 ianuarie 2010, in conformitate cu pct. 28 din H.G nr. 1620/2009: „optiunea prevazuta la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat in anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice si se va exercita de la data inscrisa in notificare. O copie de pe notificare va fi transmisa clientului. Depunerea cu intarziere a notificarii nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare si nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar in conditiile art. 145-147^1 din Codul fiscal”.

[2]
Pct. 28 din H.G. nr. 1620/2009: „(11). În cazul notificarilor prevazute la alin. (3) si (7) depuse dupa data de 1 ianuarie 2010 inclusiv, pentru operatiunile prevazute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, care au fost efectuate in anii precedenti sau au inceput in anii precedenti si sunt inca in derulare dupa data de 1 ianuarie 2010, se aplica prevederile legale in vigoare la momentul depunerii notificarii”.