Despre tratamentul fiscal al aplicării TVA în cazul prestărilor de servicii aferente închirierilor în lumina recentă a jurisprudenţei CJUE

Autor: Ciprian Păun – Lector univ. dr., Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, Universitatea „Babeş-Bolyai”, avocat în Baroul Cluj

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, sunt operaţiuni scutite de taxa pe valoare adăugată arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepţii:
1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor;
3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile;
4. închirierea seifurilor.

I. Cadrul general

În practică, în special în domeniul închirierilor de spaţii comerciale se ridică problema exigibilităţii TVA pentru aşa numitele servicii conexe închirierilor anume furnizarea apei, încălzirea întregii clădiri, reparaţiile aduse structurii şi maşinăriilor acesteia (în special ascensoarelor), curăţenia în zonele comune, precum şi paza clădirii. Practica ne-a dovedit că, „din oficiu”, aceste tipuri de cheltuieli au fost considerate separate de operaţiunile de închiriere şi s-a calculat TVA aferent acestora.

II. Rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Curtea de justiţie a fost învestită cu soluţionarea cauzei C-392/11, având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 267 TFUE de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Regatul Unit), prin decizia din 14 iulie 2011, primită de Curte la 25 iulie 2011, în procedura Field Fisher Waterhouse LLP împotriva Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. Instanţa s-a pronunţat în 27 septembrie 2012 în sensul că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că o închiriere de bunuri imobile şi prestările de servicii aferente acestei închirieri, precum cele din acţiunea principală, pot constitui o prestaţie unică în raport cu taxa pe valoarea adăugată. În această privinţă, posibilitatea recunoscută locatorului în contractul de închiriere de a rezilia acest contract în cazul în care locatarul nu achită cheltuielile locative constituie un indiciu care sugerează existenţa unei prestaţii unice, chiar dacă aceasta nu constituie, în mod necesar, elementul determinant în vederea aprecierii existenţei unei astfel de prestaţii. În schimb, împrejurarea că prestări de servicii precum cele din acţiunea principală ar putea fi, în principiu, furnizate de un terţ nu permite să se concluzioneze că acestea nu pot constitui, în circumstanţele din acţiunea principală, o prestaţie unică. Revine instanţei de trimitere sarcina de a determina dacă, în lumina elementelor de interpretare prezentate de Curte în prezenta hotărâre şi având în vedere împrejurările speciale ale cauzei menţionate, operaţiunile vizate sunt legate între ele într–o măsură atât de mare încât trebuie să se considere că alcătuiesc o prestaţie unică de închiriere de bunuri imobile” [1].

Pentru a decide în acest fel instanţa europeană a reţinut următoarele,

Art. 1 alin. (2) parag. 2 din Directiva TVA prevede: „La fiecare operaţiune, TVA-ul, calculat la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA-ului suportate direct de diferitele componente ale preţului”. Potrivit art. 2 din Directiva TVA: „(1)  Următoarele operaţiuni sunt supuse TVA-ului: (…) (c)  prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare”. Art. 135 din această directivă prevede: „(1)  Statele membre scutesc următoarele operaţiuni: (…) (l)  leasingul sau închirierea de bunuri imobile”.

Potrivit art. 137 din aceeaşi directivă: „(1)  Statele membre pot acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea următoarelor operaţiuni: (…) (d)  leasingul sau închirierea de bunuri imobile.

(2)  Statele membre stabilesc normele de exercitare a opţiunii prevăzute la alineatul (1). Statele membre pot limita sfera de aplicare a dreptului de opţiune menţionat anterior”.

FFW, firmă de avocatură, a închiriat birouri în Londra (Regatul Unit). Contractul de închiriere încheiat între FFW şi locator prevede plata a trei tipuri de redevenţe. Acestea corespund, în primul rând, chiriei, în al doilea rând, cotei-părţi a FFW pentru costurile de asigurare a imobilului şi, în al treilea rând, prestărilor de servicii furnizate obligatoriu de locator, potrivit contractului. Acest al treilea tip de redevenţe constă în plăţi datorate pentru prestările de servicii (denumite în continuare „cheltuieli locative”) care includ în special furnizarea apei, încălzirea întregii clădiri, reparaţiile aduse structurii şi maşinăriilor acesteia (în special ascensoarelor), curăţenia în zonele comune, precum şi paza clădirii. Contractul de închiriere prevede că, în cazul în care locatarul nu achită aceste trei tipuri de redevenţe, locatorul poate rezilia contractul. Potrivit instanţei de trimitere, locatorul nu a exercitat dreptul de care dispunea şi care consta în opţiunea impozitării închirierii de bunuri imobile, în sensul articolului 137 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. În consecinţă, închirierea bunului imobil din acţiunea principală este scutită de TVA. Locatorii nu au facturat nici TVA-ul aferent prestărilor de servicii furnizate FFW, considerând că şi acestea erau scutite de TVA. FFW consideră că prestările de servicii menţionate, furnizate de locator, constituie operaţiuni supuse TVA-ului. Astfel FFW a prezentat Commissioners o cerere de restituire a cuantumului TVA-ului achitat, aferent acestor prestaţii. Întrucât această cerere a fost respinsă de Commissioners, cu motivarea principală că închirierea şi prestările de servicii vizate nu constituie, potrivit acestora, decât o singură prestaţie, scutită de TVA, FFW a sesizat instanţa de trimitere cu o acţiune. În faţa acesteia, FFW susţine că prestările de servicii care fac obiectul cheltuielilor locative din acţiunea principală trebuie tratate drept operaţiuni în cazul cărora este aplicabil TVA-ul.

Instanţa europeană a motivat că prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanţa de trimitere solicită, în esenţă, să se stabilească dacă Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că, în împrejurările din acţiunea principală, închirierea de bunuri imobile şi prestările de servicii legate de această închiriere trebuie considerate drept o prestaţie unică, scutită în întregime de TVA, sau drept mai multe prestaţii independente, examinate separat în raport cu posibilitatea aplicării TVA-ului. Instanţa menţionată urmăreşte să afle în special ce importanţă trebuie acordată, în împrejurările menţionate, faptului că, pe de o parte, contractul de închiriere prevede că locatarului trebuie să i se furnizeze prestările de servicii vizate de către locator, chiar dacă, în principiu, cel puţin o parte a acestor prestări i-ar putea fi furnizate de un terţ, şi că, pe de altă parte, neplata de către locatar a cheltuielilor locative dă naştere dreptului locatorului de a rezilia contractul de închiriere. Pe de altă parte, instanţa de trimitere ridică problema modului în care trebuie procedat în ipoteza în care unele dintre prestaţiile menţionate ar fi scutite de TVA, precum prestaţia principală, respectiv închirierea bunurilor imobile, pe când în cazul altora ar fi aplicabil TVA-ul, ca prestaţii independente. Cu titlu introductiv, trebuie amintit că, în scopuri de TVA, fiecare prestaţie trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă, astfel cum reiese de la art. 1 alin. (2) parag. 2 din Directiva TVA[2]. Însă, în cazul în care o operaţiune cuprinde mai multe elemente, se pune întrebarea dacă trebuie considerată a fi constituită dintr-o prestaţie unică sau din mai multe prestaţii distincte şi independente care trebuie apreciate separat sub aspectul TVA-ului. Astfel, reiese din jurisprudenţa Curţii că, în anumite împrejurări, mai multe prestaţii distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat şi care ar da naştere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operaţiune unică dacă nu sunt independente[3]. În această privinţă, Curtea a considerat că suntem în prezenţa unei prestaţii unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial[4].

În plus, situaţia este identică atunci când una sau mai multe prestaţii constituie prestaţia principală, iar cealaltă sau celelalte prestaţii constituie una sau mai multe prestaţii accesorii care fac obiectul aceluiaşi tratament fiscal precum prestaţia principală. În special, o prestaţie trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestaţii principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal al prestatorului[5]. Ţinând seama de împrejurarea că, pe de o parte, fiecare prestaţie trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă şi, pe de altă parte, o operaţiune constituită dintr-o singură prestaţie pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcţionalitatea sistemului de TVA, este importantă căutarea elementelor caracteristice ale operaţiunii vizate pentru a determina dacă prestaţiile furnizate constituie mai multe prestaţii principale distincte sau o prestaţie unică. Nu există însă o regulă absolută de determinare a întinderii unei prestaţii din punctul de vedere al TVA-ului şi, în consecinţă, pentru determinarea întinderii unei prestaţii trebuie luată în considerare totalitatea împrejurărilor. Trebuie arătat că reiese din dosarul prezentat Curţii că, în acţiunea principală, contractul de închiriere dintre locator şi locatar prevede că, pe lângă închirierea imobilului către locatar, locatorul îi prestează acestuia şi un număr de servicii. În schimbul acestora, locatarul este obligat să plătească locatorului redevenţele precizate în contractul menţionat. În plus, în caz de neplată a acestor redevenţe de către locatar, locatorul are dreptul de a rezilia contractul de închiriere. În aceste condiţii, pentru a putea considera că totalitatea prestaţiilor furnizate de locator locatarului constituie, din perspectiva TVA-ului, o prestaţie unică, trebuie analizat dacă, în speţă, prestaţiile furnizate formează o singură prestaţie economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea caracter artificial, sau dacă acestea sunt constituite dintr-o prestaţie principală în raport cu care celelalte prestaţii au caracter accesoriu. În scopul efectuării acestei examinări, conţinutul unui contract de închiriere poate constitui un indiciu important în ceea ce priveşte aprecierea caracterului unic al prestaţiei. În acţiunea principală, pare că raţiunea economică a încheierii acestuia este nu numai obţinerea dreptului de a ocupa imobilul vizat, ci şi obţinerea de către locatar a prestării unui număr de servicii. Astfel, acest contract de închiriere desemnează o prestaţie unică, asupra căreia au convenit locatorul şi locatarul. Pe de altă parte, trebuie să se arate că închirierea de bunuri imobile, precum şi prestarea de servicii legate de acestea, precum cele menţionate la punctul 8 din prezenta hotărâre, pot constitui în mod obiectiv o astfel de prestaţie. Astfel, obţinerea prestării serviciilor vizate nu poate fi considerată drept un scop în sine pentru un locatar mediu al unor imobile precum cele din acţiunea principală, ci constituie mai degrabă un mijloc de a beneficia în condiţii optime de prestaţia principală, respectiv de închirierea de spaţii de birouri.

Desigur, potrivit jurisprudenţei Curţii, prestările de servicii precum cele din acţiunea principală nu intră în sfera noţiunii „închiriere de bunuri imobile”, astfel cum este vizată la art. 135 alin. (1) lit. (l) din Directiva TVA[6].

Totuşi, aceasta nu înseamnă nicidecum că aceste prestări de servicii, legate de închirierea de bunuri imobile şi a căror furnizare este prevăzută în cadrul unui contract de închiriere, nu ar putea constitui prestaţii accesorii sau nu ar putea fi indisolubil legate de închirierea menţionată. În aceste condiţii, chiar dacă, în împrejurările din acţiunea principală, includerea prestărilor de servicii în contractul de închiriere în cauză sugerează existenţa unei prestaţii unice, este important să se arate că simplul fapt al includerii unei prestaţii într-un contract de închiriere nu poate constitui prin el însuşi elementul determinant în acest sens. Astfel, în ipoteza în care un contract de închiriere ar prevedea includerea prestaţiilor care, prin natura lor, nu pot fi considerate în mod obiectiv indisociabile sau accesorii în raport cu prestaţia principală de închiriere a bunurilor imobile, ci ar fi independente de aceasta, astfel de prestaţii prezentând numai un raport artificial cu prestaţia principală menţionată, aceste prestaţii nu ar face parte dintr-o prestaţie unică de închiriere de bunuri imobile, scutită de TVA. În ceea ce priveşte incidenţa faptului că un terţ ar putea, în principiu, să presteze anumite servicii, trebuie arătat că existenţa unei astfel de posibilităţi nu este determinantă prin ea însăşi. Astfel, după cum reiese din jurisprudenţa Curţii, posibilitatea ca elementele unei prestaţii unice să fie, în alte împrejurări, furnizate izolat este inerentă conceptului de operaţiune unică compusă.

În cele din urmă, în ceea ce priveşte ipoteza în care diferitele prestări de servicii sunt efectuate în schimbul unei redevenţe globale, însă unele dintre ele sunt scutite de TVA, precum prestaţia principală, în condiţiile în care altele sunt supuse TVA-ului în calitate de prestaţii independente, într-o astfel de eventualitate, cheltuielile locative trebuie defalcate între diferitele prestări de servicii pentru a determina partea din cheltuielile respective care trebuie supusă TVA-ului şi cea scutită.

Instanţa a mers mai departe şi a susţinut că având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că o închiriere de bunuri imobile şi prestările de servicii aferente acestei închirieri, precum cele din acţiunea principală, pot constitui o prestaţie unică în raport cu TVA-ul. În această privinţă, posibilitatea recunoscută locatorului în contractul de închiriere de a rezilia acest contract în cazul în care locatarul nu achită cheltuielile locative constituie un indiciu care sugerează existenţa unei prestaţii unice, chiar dacă aceasta nu constituie, în mod necesar, elementul determinant în vederea aprecierii existenţei unei astfel de prestaţii. În schimb, împrejurarea că prestări de servicii precum cele din acţiunea principală ar putea fi, în principiu, furnizate de un terţ nu permite să se concluzioneze că acestea nu pot constitui, în circumstanţele din acţiunea principală, o prestaţie unică.

III. Concluzii

Instanţa europeană a lăsat la latitudinea instanţei de trimitere analiza faptică a speţei, dar a dezvoltat o teorie extrem de interesantă. Dacă neplata acelor servicii, care pot fi furnizate şi de un terţ, generează rezilierea contractului principal de închiriere, se creează o unitate indisolubilă de fapt între servicii şi închiriere ce generează de facto şi de iure o scutire a serviciilor conexe de TVA. Rămâne să vedem cum vor interpreta organele fiscale şi instanţele din România această situaţie juridică.