Luisiana DobrinescuAutor: Luisiana DobrinescuAvocat, Dobrinescu Dobrev SCA
Companie | Linkedin | Articole de specialitate

Principiile generale ale dreptului european sunt acele reguli nescrise ale Uniunii Europene, care s-au născut în urma interpretării legislaţiei europene, în special a tratatelor, de către Curtea de Justiţie.
Un astfel de exemplu îl constituie art. 18 TFUE[1] care interzice orice discriminare între cetăţenii statelor membre bazată pe criterii de naţionalitate. Acesta a fost utilizat de Curtea de Justiţie ca fundament pentru o întreagă doctrină asupra egalităţii, care interzice discriminarea arbitrară, pe orice fel de criterii[2].
Metaforic vorbind[3], principiile generale de drept sunt acele progenituri ale legislaţiilor naţionale care, odată scoase în faţă de Curtea de Justiţie, devin copii teribili: sunt privite extensiv, îngustate după necesităţi şi transformate printr-un proces judiciar, creativ şi eclectic.

I. Despre principiile generale ale dreptului european

Principiile de drept european derivă din multiple surse, cea mai importantă fiind reprezentată de Tratatele Uniunii Europene şi de sistemele de drept ale statelor membre.

Un principiu de drept este complet diferit ca natură juridică de o regulă de drept: în timp ce regula de drept este o normă explicită care conferă drepturi şi impune obligaţii unui subiect de drept, principiul este acel ideal de judecată şi de dreptate din spatele regulilor de drept care, în fapt, au stat la generarea regulilor de drept.

Principiile de drept, aceste ratio decidenti ale deciziilor instanţelor europene, odată devenite  publice prin invocarea lor în hotărârile instanţele europene, constituie precedent pentru cazuri similare. Cu alte cuvinte, acestea induc o anumită expectaţie asupra modalităţii în care instanţele se pronunţă asupra unor speţe similare.

În ultimii 50 de ani, Curtea a recunoscut următoarele principii generale de drept european (aplicabile în toate ramurile de drept):
–  dreptul la protecţie juridică şi la un proces echitabil;
–  dreptul la un tratament egal şi la ne-discriminare;
–  principiul proporţionalităţii;
–  principiul certitudinii legale;
–  principiul protecţiei aşteptării legitime (predictibilităţii legii);
–  principiul neretroactivităţii şi respectării drepturilor câştigate;
–  principiul protecţiei drepturilor fundamentale;
–  dreptul la apărare.

În materia dreptului fiscal european, alături de principiul proporţionalităţii, au fost consacrate:
–  principiul dreptului de deducere,
–  principiul liberei circulaţii a bunurilor;
–  principiul egalităţii contribuabililor în faţa legii;
–  principiul evitării dublei impozitări;
–  principiul neutralităţii.

II. Scurtă istorie a conceptului juridic de proporţionalitate

Principiul proporţionalităţii îşi are originea în dreptul administrativ german de după primul Război Mondial. La începuturile sale, esenţa principiului proporţionalităţii consta în capacitatea de a combina principiul constituţional liberal cu apărarea drepturilor şi intereselor fundamentale ale statului prosper. S-ar putea spune că acest principiu al proporţionalităţii a fost efectul implementării conceptului constituţional din dreptul anglo-american în constituţiile Europei continentale[4].

Acest concept juridic şi-a început difuzia în dreptul european în 1956 când, pentru prima dată, a fost consacrat de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-8/55 Federation Charbonniere de Belgique v High Authority.

În cauza C-11/70 International Handelsgesellschaft v Einfuhr-und Vorratsstelle Getreide, Avocatul General a oferit prima formulare a principiului general al proporţionalităţii, astfel: „unei persoane nu trebuie să i se limiteze libertatea de a acţiona dincolo de măsura necesară apărării interesului public”.

Din 1970, principiul proporţionalităţii a început să fie invocat în mod constant de Curtea Europeană de Justiţie, devenind astfel unul dintre principiile generale de drept european.

Văzut ca o măsură de siguranţă împotriva folosirii excesive a puterii legislative şi administrative a statului, a cunoscut o dezvoltare notabilă prin decizia dată în cauza C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa, în care Curtea Europeană de Justiţie a statuat următoarele: „Curtea a reţinut în mod constant că principiul proporţionalităţii este unul dintre principiile generale ale legii Comunităţii. În virtutea acestui principiu, legalitatea instituirii unei prohibiţii asupra desfăşurării unei anume activităţi economice este supusă condiţiei ca măsurile de prohibiţie să fie corespunzătoare şi necesare obiectivului public protejat de legislaţia în speţă; acolo unde există posibilitatea de a alege între mai multe măsuri considerate corespunzătoare, trebuie să se apeleze la cea mai puţin oneroasă, iar dezavantajele nu trebuie să fie disproporţionate cu scopul urmărit”[5].

Din 1999, principiul proporţionalităţii a fost introdus în Tratatul de stabilire a Comunităţii Europene. În prezent, acesta se regăseşte reglementat în art. 5 alin. (4) al Tratatului şi în art. 5 din Protocolul 2 la Tratat, privind aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii: „În respectarea principiului neutralităţii, conţinutul şi forma acţiunilor Uniunii nu vor depăşi ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele Tratatelor. Instituţiile Uniunii Europene  vor aplica principiul proporţionalităţii aşa cum este prevăzut în Protocolul pentru aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii”[6].

„Proiectele de acte normative vor fi justificate prin prisma principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii.

Orice propunere legislativă va conţine o expunere de motive, astfel încât să permită evaluarea respectării principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii […]

Propunerile legislative vor ţine cont de orice fel de povară, fie ea financiară sau administrativă, asupra Uniunii, guvernelor naţionale, regionale sau autorităţilor locale, asupra agenţilor economici şi cetăţenilor, pentru ca acestea să fie minimizate şi pe măsura obiectivelor ce trebuie atinse”[7].

III. Funcţionarea principiului proporţionalităţii în jurisprudenţa europeană

Principiul proporţionalităţii este invocat în general în procedurile judiciare în care se pune problema prevalenţei unui drept legal faţă de alt drept legal sau în care disputa priveşte protecţia unui drept privat în contrapondere cu protecţia interesului public.

Într-un astfel de context, principiul proporţionalităţii este acea conflict rule care determină înclinarea balanţei în favoarea uneia dintre părţi, este o procedură analitică, ce nu afectează aplicarea normelor de drept substanţial[8].

În această analiză, se urmăreşte mai întâi dacă regula de drept respectivă trece testul calităţii relaţiei dintre mijloace (măsura administrativă în discuţie) şi scop (obiectivul urmărit prin instituirea acelei măsuri).

Ulterior, trebuie verificat dacă măsura respectivă este şi necesară scopului urmărit şi cel mai important, dace este cea mai puţin restrictivă dintre măsurile administrative posibile pentru atingerea scopului propus. Acest din urmă criteriu este cel mai sensibil, putând înclina judecata şi într-un sens şi în altul.

Profesorul Grainne de Burca consideră că principiul general al proporţionalităţii (în ceea ce priveşte o măsură administrativă impusă) se verifică prin efectuarea următorului test[9]:

1. este măsura administrativă corespunzătoare atingerii unui scop legitim?

2. este această măsură necesară atingerii scopului legitim sau cea mai puţin restrictivă dintre măsurile necesare acestui scop?

3. are această măsură un efect excesiv asupra interesului persoanei?

Se poate afirma că unul dintre motivele esenţiale pentru care instanţele invocă sau reiau principiile de drept care au stat la baza unor decizii anterioare este acela de a conferi neutralitate, obiectivitate deciziei lor.

Cum dreptul nu poate fi o ştiinţă exactă oricât de clare ar fi dispoziţiile legii, instanţele simt nevoia ca în dezlegarea unei speţe să se bazeze pe cât mai multe invariabile (numite principii generale de drept), dând astfel eficienţă, stabilitate şi predictibilitate judecăţii respective.

Vorbind despre jurisprudenţa europeană în materie fiscală, principiul proporţionalităţii este invocat în două tipuri de situaţii:
–  cele în care se pune în discuţie formalismul impus de legislaţiile naţionale în vederea  exercitării unui drept instituit de legislaţia europeană (de exemplu, dreptul de deducere a TVA, rambursarea TVA din alte state membre etc.);
–  cele în care se discută despre protecţia exercitării unor drepturi, în comparaţie cu rigorile necesare în lupta împotriva evaziunii fiscale şi a abuzurilor de drept.

IV. Speţe de referinţă ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în care a fost statuat principiul proporţionalităţii

Cauzele în care Curtea de Justiţie a invocat principiul proporţionalităţii sunt dintre cele mai diverse, de la dreptul concurenţei, la protecţia consumatorilor şi la fiscalitate.

O speţă de referinţă prin profunzimea şi amplitudinea analizei este cea care a făcut obiectul cauzei C 286/94 Garage Molenheide BVBA v. Belgian State.

Reclamantul Garage Molenheide BVBA solicita instanţei să constate că măsura impusă de legislaţia belgiană prin care se permitea autorităţilor fiscale să refuze rambursarea unui sold negativ de TVA sau preluarea în deconturile ulterioare, în condiţiile în care respectiva persoană impozabilă figura cu debite fiscale contestate sau aflate în procedură contencioasă (această sumă fiind reţinută de autorităţi ca măsură asigurătorie), încalcă principiul proporţionalităţii.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a constatat că o astfel de măsură nu este interzisă de Directiva a Şasea referitoare la TVA, însă a reţinut că „în acord cu principiul proporţionalităţi, un Stat Membru trebuie să angajeze acele mijloace care, permiţându-i să îşi atingă obiectivele propuse, aduc cel  mai puţin atingere scopurilor şi principiilor susţinute de legislaţia comunitară”. 

De aceea, cu toate că instanţa a considerat că în mod legitim statul Belgian a intenţionat printr-o astfel de măsură să îşi asigure executarea efectivă a creanţelor sale fiscale, a precizat că aceste măsuri nu trebuie să meargă dincolo de ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv şi nici nu ar putea fi exercitate astfel încât să limiteze dreptul de deducere, fundamental pentru funcţionarea mecanismului TVA.

Deşi Curtea de Justiţie a recunoscut faptul că este în sarcina instanţelor naţionale să aprecieze situaţiile în care se încalcă principiul proporţionalităţii, prin decizia Molenheide a oferit suficiente instrumente de îndrumare în analiza unei astfel de situaţii.

Unul dintre considerentele pentru care Curtea de Justiţie a calificat legislaţia belgiană ca fiind neproporţională cu scopul propus a constat în faptul că aceasta se baza pe o prezumţie absolută, din moment ce nu era posibil ca reclamantul să conteste reţinerea soldului negativ de TVA ca măsură asigurătorie sau să ridice motive ce ţin de urgenţa şi necesitatea rambursării efective a TVA.

Instanţa europeană a reţinut că existenţa unei posibile cenzuri judiciare este importantă în analizarea proporţionalităţii unei măsuri administrative.

Deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauze precum Halifax şi Cadbury-Schweppes arată complexitatea analizei în ceea ce priveşte evaluarea proporţionalităţii în materia dreptului fiscal.

În cauza C-255/02 Halifax, analiza respectării principiului proporţionalităţii a pus accent pe un cu totul alt aspect decât în cauza Molenheide, prezentată anterior.

În această speţă este cu deosebire interesantă modalitatea în care Curtea consideră necesară evaluarea abuzului (de drept).

Reiterând încă o dată că prevenirea posibilei evaziuni fiscale ori a abuzului de drept este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva a Şasea, Curtea de Justiţie nu s-a aplecat asupra principiului proporţionalităţii urmând algoritmul structurat utilizat în cauze anterioare, ci a integrat în această analiză referinţe la principiul certitudinii legii:

[…] obligarea autorităţilor fiscale de a iniţia verificări asupra persoanelor impozabile în vederea identificării intenţiilor lor cu privire la activităţile economice viitoare ar fi contrară obiectivelor sistemului comun de TVA în ceea ce priveşte principiul certitudinii legii potrivit căruia TVA trebuie aplicat în urma unei analize obiective asupra specificului fiecărei operaţiuni economice” (paragraful 57).

„Mai mult decât atât, rezultă cu claritate din jurisprudenţa anterioară că opţiunea unui comerciant de a alege între efectuarea unor operaţiuni scutite de TVA sau taxabile poate fi bazată pe o serie întreagă de factori, inclusiv de natură fiscală” (paragraful 73).

„Având în vedere argumentele de mai sus  rezultă că, în sfera TVA, o practică abuzivă există doar dacă operaţiunea economică, în ciuda aplicării formale a condiţiilor prevăzute de Directiva a Şasea, urmăreşte în primul rând acumularea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară respectivelor dispoziţii ( n.r. ale Directivei)” – (paragraful 74).

„Interzicerea abuzului de drept îşi pierde relevanţa în cazurile în care activitatea economică desfăşurată este fundamentată pe alte considerente decât cele legate de obţinerea unor avantaje fiscale” (paragraful 75).

Similar cu Halifax, în cauza C-196/04 Cadbury-Schweppes, analiza Curţii Europene s-a concentrat în jurul problematicii aranjamentelor juridice artificiale, având ca principal scop obţinerea de avantaje fiscale – însă de data aceasta în materia impozitelor directe.

Cauza Cadbury-Schweppes este relevantă pentru analiza comparativă a importanţei apărării principiului libertăţii  de stabilire şi a luptei împotriva evaziunii fiscale şi abuzului de drept.

În speţă, una dintre societăţile din grupul Cadbury-Schweppes care asigura finanţarea grupului îşi implementase o structură prin alegerea ca ţară de rezidenţă Irlanda.

Motivele alegerii acestei jurisdicţii constau în: (i) soluţionarea unor probleme de natură fiscală în ceea ce priveşte impozitarea asociaţilor canadieni care deţineau acţiuni preferenţiale; (ii) evitarea obţinerii unei autorizaţii din Marea Britanie pentru operaţiunile de finanţare externă şi (iii) reducerea impozitării prin reţinere la sursă a veniturilor din dividende.

Potrivit unei dispoziţii a legislaţiei fiscale din Marea Britanie, profiturile societăţii din Irlanda, care beneficiau de o cota mai redusă de impozitare, erau incluse în baza impozabilă şi supuse unui tratament fiscal mai exigent în Marea Britanie.

Cadbury-Schweppes a considerat că a astfel de dispoziţie legală contravine principiului libertăţii de circulaţie în interiorul Uniunii, fiind o normă disproporţionată şi discriminatoare.

Curtea de Justiţie a efectuat evaluarea abuzului de drept prin prisma principiului proporţionalităţii, respectiv punând în balanţă pe de o parte, dreptul cetăţenilor Uniunii de a conta pe anumite libertăţi fundamentale în vederea identificării unor aranjamente mai favorabile în alte state membre şi pe de altă parte a interesul Statelor membre de a se proteja de abuzuri.

Concluziile Curţii pot fi rezumate astfel[10]:

„În ceea ce priveşte libertatea de stabilire, Curtea deja a statuat că stabilirea unei societăţi într-unul dintre statele membre în scopul de a beneficia de un tratament fiscal mai avantajos nu constituie în sine un abuz de drept.

Pe de altă parte, o dispoziţie naţională care restricţionează libertatea de stabilire poate fi justificată atunci când se referă cu precădere la structuri absolut artificiale menite a ocoli aplicarea legislaţiei din acel stat membru” (paragraful 37) .

„Rezultă că, pentru ca o restricţionare a dreptului la liberă circulaţie să fie justificată în temeiul prevenirii practicilor abuzive, obiectivul unei astfel de restricţii trebuie să fie eliminarea structurilor absolut artificiale care nu reflectă realitatea economică, ci au doar scopul de a eluda tratamentul fiscal normal aplicabil pe teritoriul naţional” (paragraful 55).

C-210/91 Comisia Europeană vs. Grecia, C-286/82 şi 26/83 Luisi şi Carbone ȋmpotriva Ministero del Tesoro şi Cauza 203/80 Casati, toate indică importanţa principiului proporţionalităţii cu privire la sancţiunile ce pot fi instituite de statele membre în diverse domenii:  Măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite  de o penalitate disproporţionată cu gravitatea  încălcării, încât  să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi (paragraful 20, C-210/91 Comisia Europeană vs. Grecia) .

V. Exemple de măsuri administrative oferite de legislaţia română care încalcă principiul proporţionalităţii

1. Perceperea retroactivă a TVA-ului pentru tranzacţiile imobiliare, cu calculul de penalităţi de întârziere

Situaţia privind perceperea retroactivă a TVA-ului aferent tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoanele fizice poate fi considerată deja o speţă didactică în ceea ce priveşte studiul încălcării principiilor fundamentale ale dreptului european.

Opţiunea statului român de a impune retroactiv tranzacţiile imobiliare în modul cel mai exigent posibil este un exemplu al încălcării principiilor fundamentale ale dreptului fiscal european: începând cu principiile certitudinii şi predictibilităţii legii şi terminând cu principiul proporţionalităţii.

În condiţiile în care în perioada 2007-2009 nu au existat dispoziţii exprese ale legislaţiei fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva TVA al acestor operaţiuni economice, în condiţiile în care administraţia fiscală nu a efectuat în toată această perioadă niciun demers de impunere a contribuabililor sau de mediatizare a presupuselor obligaţii fiscale, cât de proporţională este măsura administrativă ulterioară a statului român de a solicita TVA retroactiv şi majorări de întârziere care în general depăşesc cuantumul debitului principal?

Este oare în conformitate cu principiul proporţionalităţii atât de frumos consacrat de deciziile Curţii Europene nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilităţii taxei pentru persoanele fizice care sunt considerate cu caracter retroactiv ca fiind persoane impozabile?

Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţii, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA‑ului.

O plată tardivă a TVA‑ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr‑un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal”[11].

Da, matematic s-ar putea spune ca statul are dreptate – şi sunt unii inspectori fiscali care tratează cu patos această chestiune de parcă ar fi o socoteală personală. Ceea ce uită însă este propria lor judecată din epoca acelor tranzacţii imobiliare, când nimeni nu ar fi bănuit o astfel de interpretare…

Este de netăgăduit dreptul statului de a percepe taxe şi impozite, însă în baza unor legi reale, disponibile într-o redactare accesibilă contribuabilului cu pregătire medie.

Este de asemenea de netăgăduit dreptul oricărei persoane de a fi protejată de abuzul de drept al autorităţilor.

Acest conflict între protecţia unui drept privat şi apărarea interesului public este, aşa cum precizam în secţiunea anterioară, cazul judiciar tipic în care principiul proporţionalităţii este cel care decelează.

În opinia mea, perceperea retroactivă a TVA însoţită de o sancţiune contravenţională constituia o măsură administrativă proporţională cu scopul urmărit – acela de a recupera taxa neachitată de contribuabilii care nu dispuneau de o legislaţie clară.

În condiţiile în care culpa pentru inexistenţa unei legislaţii fiscale corespunzătoare aparţine autorităţilor statului, solicitarea penalităţilor şi dobânzilor de întârziere ar trebui văzută ca o măsură administrativă care încalcă principiul proporţionalităţii.

Să ne inspirăm puţin din decizia Curţii Europene în cauza C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski, extrem de relevantă în ceea ce priveşte proporţionalitatea sancţiunilor instituite de statele membre în materie fiscală:

„În această privinţă, este util să amintim că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei comunitare în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre sunt competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt totuşi obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii” (parag. 29).

2. Sancţiunea deregistrării permanente din scopuri de TVA

Un alt exemplu de încălcare a principiului proporţionalităţii este cel a sancţiunilor introduse în 2012 în Codul fiscal, cu privire la contribuabilii care nu îşi îndeplinesc obligaţiile declarative în materie de TVA pe parcursul a 6 luni calendaristice.

Întrucât măsura este relativ recentă, nu a început încă să îşi manifeste în practică adevăratul potenţial. Potrivit art. 153 alin. (9) din Codul fiscal, organele fiscale anulează înregistrarea unei persoane în scopuri de TVA dacă nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă sau dacă în deconturile de taxă depuse pentru 6 luni consecutive în cursul unui semestru calendaristic nu au fost evidenţiate achiziţii de bunuri/servicii şi nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul acestor perioade de raportare.

Aceste măsuri (e.g. deregistrarea din scopuri de TVA) sunt în mod cert măsuri menite să evite evaziunea fiscală, prin sporirea monitorizării prin intermediul declaraţiilor fiscale.

Ceea ce încalcă principiul proporţionalităţii este sancţiunea definitivă impusă contribuabilului recidivist prin interzicerea permanentă a înregistrării în scopuri de TVA. Practic, un contribuabil care de două ori a fost deregistrat din scopuri de TVA pentru că nu a depus deconturile de TVA sau pentru că nu a efectuat operaţiuni de livrări sau achiziţii timp de 6 luni, va fi obligat să se desfiinţeze!

În opinia mea, interdicţia implicită impusă unui contribuabil de a-şi mai exercita activitatea, în condiţiile în care nu este vinovat de săvârşirea niciunei infracţiuni, ci doar de repetarea contravenţiei constând în nedepunerea deconturilor de TVA sau în starea de inactivitate de facto, este o măsură neproporţională cu scopul propus. Există spre exemplu state membre care, pe lângă sancţiunea deregistrării, au impus obligaţia plăţii unei garanţii cu ocazia re-înregistrării fiscale…

Urmând testul propus de Profesorul Grainne de Burca, o astfel de măsură precum cea impusă de România este clar cea mai restrictivă din măsurile necesare atingerii scopului propus, având un efect excesiv asupra interesului persoanei.

3. Procedura rambursării intra-comunitare de TVA

Un alt exemplu negativ este cel oferit de practica autorităţilor române în procedura rambursării intra-comunitare de TVA.

Deşi Directiva a Noua[12] şi art. 1472 alin. (1) din Codul fiscal prevăd reguli clare în ceea ce priveşte documentaţia ce trebuie depusă în susţinerea unei cereri de rambursare, autorităţile române solicită documente adiţionale al căror cost depăşeşte de multe ori cuantumul sumei solicitate la rambursare (copii ale facturilor cu valori sub 100 euro, copii ale documentelor de plată a facturilor, contracte traduse în limba română, explicaţii cu privire la destinaţia ulterioară a bunurilor – inclusiv copii traduse ale contractelor, facturi şi rapoarte de lucru traduse etc.).

Deşi acestea par documente uzuale pentru rambursările de TVA naţionale, trebuie precizat că nu sunt prevăzute ca obligatorii de Directiva a Noua care culmea, şi-a propus simplificarea procedurii de rambursare intra-comunitare de TVA!

La acest moment există pe rolul instanţelor naţionale o multitudine de dosare iniţiate de persoane impozabile stabilite în Uniune cărora li s-au refuzat rambursări de TVA de miliarde de euro, pe considerente care depăşesc şi cea mai exigentă interpretare a principiului proporţionalităţii..

VI. Concluzii

Conceptul de proporţionalitate a măsurilor administrative ce pot fi dispuse de un stat în raport cu obiectivele propuse şi cu interesele cetăţenilor este un principiu general de drept european.

Principiul proporţionalităţii înseamnă că orice măsură luată de o autoritate publică care afectează drepturile indivizilor trebuie să fie corespunzătoare atingerii unui scop legitim, necesară în vederea atingerii acelui scop şi în acelaşi timp cea mai rezonabilă.

Din păcate, legislaţia românească oferă nenumărate exemple de măsuri administrativ-fiscale care încalcă principiul proporţionalităţii. Multe dintre ele nu vor fi eliminate decât în urma unor bătălii îndelungi în instanţele naţionale şi europene (a se vedea cazul tranzacţiilor imobiliare), altele vor rezista şi li se vor adăuga altele noi.

Această realitate nu constituie un caz excepţional, toate statele membre fiind interesate de protejarea propriilor bugete şi de eliminarea pe cât posibil a riscurilor de neimpozitare, evaziune sau abuz.

Dacă ne-am lăsa inspiraţi măcar puţin de deciziile Curţii Justiţie care în mod constant consacră importanţa respectării principiului proporţionalităţii, cel mai important câştig ar putea consta în eliminarea situaţiilor în care se introduc măsuri fiscale ştiindu-se ab initio că acestea încalcă principiile de drept fiscal european, mizându-se pe funcţionarea lor până la momentul relativ îndepărtat (minimum 4 ani) când un contribuabil cu forţă financiară ar obţine eliminarea sa în instanţa europeană.

Este un termen de graţie de care autorităţile naţionale care sunt conştiente de abuzul măsurilor impuse nu ar trebui să beneficieze, dacă nu de dragul principiilor europene, măcar de dragul unuia dintre puţinele principii ale dreptului fiscal român, respectiv cel al bunei credinţe:

„Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii” (art. 12 din Codul de procedură fiscală).


[1] Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene din 30.03.2010.
[2] H. Trevour, The Foundations of European Union Law, 7th ed., 2010, p. 142.
[3] T. Tridimas, The general principles of EU Law, citat de Zsuzsa Wopera în The general principles of law at the practice of the European Court of Justice.
[4] European Law Journal, vol. 16, no. 2, March 2010, p. 158-185, The Function of the Proportionality Principle in EU Law – Tor-Inge Harbo.
[5] Parag. 13 din cauza C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa.
[6] A se vedea art. 5 din Tratatul de instituire a Uniunii Europene, versiunea consolidată din 2010, publicată în Jurnalul Uniunii Europene din 30.03.2010.
[7] A se vedea art. 5 din Protocolul nr. 2 la Tratat, pentru aplicarea principiului subsidiarității şi proporţionalității, Jurnalul Uniunii Europene din data de 30.03.2010.
[8] Tor-Inge Harbo, The Function of the Proportionality Principle in EU Law, European Law Journal, vol. 16, martie 2010.
[9] G. de Búrca, The Principle of Proportionality and its Application in EC Law, (1993) 13 Yearbook of European Law 105–150, p. 106.
[10] R. Bufan, Contribuţia dreptului fiscal la realizarea obiectivelor Uniunii, în Scientia Iuris nr. 1-2/2012.
[11] A se vedea parag. 69 şi 74 din Hotărârea C-284/2011, EMS Bulgaria Transport OOD, la pct. 69 şi 74.
[12] Directiva 2008/9/CE a Consiliului de stabilire a normelor detaliate privind rambursarea taxei pe valoare adăugată, prevăzută în Directiva 2006/112/CE, către persoane impozabile stabilite în alt stat membru decât statul membru de rambursare

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 1/2013, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.