Ministerul Finantelor Publice a elaborat si publicat online pe 21/22 aprilie 2010 in sectiunea Informatii despre regimul TVA subsectiunea Circulare un Ghid practic pentru serviciile de transport. Am preluat si publicam in continuare intr-o serie de articole continutul integral al ghidului MFP (17 pg., format PDF), structurat si adaptat (prin introducerea de linkuri catre textul legal actualizat) pentru a facilita documentarea rapida in vederea identificarii solutiilor fiscale aplicabile.


Ghid practic pentru serviciile de transport
Mediul de afaceri este confruntat cu o schimbare esentiala in ceea ce priveste modul de abordare a serviciilor, si in special a serviciilor de transport de bunuri ca urmare a transpunerii directivelor europene cunoscute sub denumirea pachetul TVA prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 109/2009. Aceasta ordonanta a modificat substantial modul de determinare a locului impozitarii serviciilor. În aplicarea ordonantei au fost elaborate norme metodologice detaliate pentru a explica aplicarea acestui nou set de reguli, care au fost aprobate prin H.G nr. 1620/2009. De-a lungul anilor, pentru stabilirea locului prestarii serviciilor de transport de bunuri, s-a aplicat regula potrivit careia locul transportului era locul unde serviciul era prestat in functie de distantele parcurse.

Pentru transporturile nationale de bunuri nu au existat probleme, regula fiind usor de aplicat. În schimb, pentru transporturile internationale, din punct de vedere teoretic, transportul era o prestare complexa al carei loc al prestarii era de multe ori dificil de determinat. Pentru a sublinia schimbarile majore ale tratamentului fiscal din perspectiva TVA dupa 1 ianuarie 2010, este necesar sa prezentam pe scurt si modul de abordare al transporturilor pana la 31 decembrie 2009.

Astfel, in cazul serviciului de transport in legatura cu un export de bunuri, numai partea din transport parcursa pe teritoriul Romaniei avea locul in Romania si in principiu beneficia de scutirea de TVA acordata serviciilor efectuate in legatura cu exporturile. Pentru distantele parcurse in afara Romaniei, locul prestarii nu mai era considerat a fi in Romania, fiind o operatiune neimpozabila in Romania. Totusi, datorita dificultatii de aplicare a acestei reguli, in mod curent pentru orice transport de bunuri exportate se emitea o singura facturi fiscale in care nu erau mentionate distantele parcurse in Romania si cele parcurse in afara Romaniei. Transportatorii sau casele de expeditie justificau scutirile de TVA conform prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 2222/2006.

În mod similar se proceda pentru transportul de bunuri care erau importate in Romania. Astfel, transportatorii/ casele de expeditie justificau scutirea de TVA cu documente din care trebuia sa rezulte ca transportul a fost inclus in baza de impozitare a importului.

Situatia cea mai avantajoasa era cea a transporturilor de bunuri care nu tranzitau Romania, si care nu erau impozabile in Romania. De exemplu, daca un transportator roman era angajat de o companie stabilita in Romania sa transporte bunuri din Italia in Maroc, locul prestarii pentru acest transport nu era in Romania si, prin urmare nu era facturat cu TVA romanesc. În cazul transportului intracomunitar de bunuri existau urmatoarele situatii:

• Daca o companie stabilita in Romania facturi fiscale un transport intracomunitar de bunuri catre o companie inregistrata in scopuri de TVA in alt stat membru, locul prestarii pentru serviciul de transport era in statul membru din care beneficiarul a comunicat codul de TVA.
În Romania acest serviciu era considerat neimpozabil si ca atare, era facturat fara TVA;

• Daca o companie nestabilita in Romania facturi fiscale un transport intracomunitar de bunuri catre o companie din Romania, locul prestarii era in Romania, respectiv in statul membru din care beneficiarul serviciului comunicase un cod de TVA. Deoarece prestatorul nu era stabilit in Romania, beneficiarul platea TVA prin mecanismul taxarii inverse;

• Daca o companie stabilita in Romania facturi fiscale un transport intracomunitar de bunuri catre o alta companie din Romania, care nu era inregistrata in scopuri de TVA in alt stat membru, intotdeauna locul prestarii era in Romania, datorita codului de TVA comunicat de beneficiar, dar nu era permisa aplicarea TVA de catre beneficiar prin taxare inversa intrucat prestatorul era persoana obligata la plata TVA, respectiv emitea facturi fiscale cu TVA.

Dupa 1 ianuarie 2010, modul de abordare a serviciilor de transport s-a modificat esential. Daca se analizeaza cu atentie art. 133 din Codul fiscal, se observa ca numai serviciilor de transport de calatori li se aplica o exceptie (art. 133 alin. (4) din Codul fiscal), in timp ce pentru serviciile de transport de bunuri care sunt prestate catre persoane impozabile, se aplica in principiu regula generala prevazuta la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal (B2B/”business-to-business”). Regula generala se aplica atunci cand nu exista nicio exceptie care ar putea fi aplicabila. Desi la art. 133 alin. (5) din Codul fiscal este enumerat transportul de bunuri, aceasta regula se aplica numai atunci cand transportul este realizat pentru un beneficiar persoana neimpozabila (o persoana fizica, o institutie publica care nu este inregistrata in scopuri de TVA, orice persoana din Comunitate care nu comunica un cod valabil de TVA, orice persoana din afara Comunitatii pentru care nu putem dovedi ca este o persoana impozabila). Deci, regula de la art. 133 alin. (5) constituie o exceptie care va fi aplicata numai in situatiile mentionate, in timp ce regula generala de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal va fi aplicata in majoritatea situatiilor. Aceasta regula generala denumita pe scurt B2B, prevede ca locul prestarii serviciilor este locul unde este stabilit beneficiarul, respectiv persoana impozabila care primeste serviciile. Prin locul unde este stabilita o persoana impozabila se intelege locul unde aceasta are sediul activitatii economice, sau un sediu fix, sau in lipsa lor, domiciliul sau resedinta obisnuita. Se aplica o exceptie de la aceasta regula in cazul serviciilor de transport de bunuri efectuate in interiorul Romaniei, daca sunt facturate catre o persoana impozabila stabilita in afara Comunitatii, in aceasta situatie locul prestarii fiind considerat a fi in Romania conform art. 133 alin. (7) din Codul fiscal.

Important de subliniat este faptul ca, din perspectiva TVA, notiunea de persoana impozabila cuprinde pe langa persoanele care sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal si orice alte entitati care desfasoara operatiuni scutite de TVA conform art. 141 sau art. 152 din Codul fiscal. În plus, incepand cu data de 1 ianuarie 2010, institutiile publice care sunt inregistrate in scopuri de TVA sunt considerate persoane impozabile in scopul determinarii locului prestarii serviciilor conform art. 133 din Codul fiscal.

Un alt aspect foarte important il reprezinta faptul ca serviciile pentru care se aplica regula B2B, daca sunt servicii intracomunitare, se vor declara in declaratia recapitulativa, cu exceptia situatiei in care acestea sunt scutite in statul membru in care este stabilit beneficiarul. Începand cu data de 1 ianuarie 2010, declaratia recapitulativa se depune lunar, pana la data de 15 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se face raportarea. Serviciile intracomunitare sunt cele prestate de:

– un prestator stabilit in Romania, catre un beneficiar, persoana impozabila, stabilit in alt stat membru;

– un prestator stabilit in alt stat membru, catre un beneficiar, persoana impozabila, stabilit in Romania.

În plus, daca persoanele impozabile neinregistrate in scopuri de TVA realizeaza prestari sau achizitii intracomunitare de servicii, care nu sunt scutite de TVA in statul membru in care este stabilit beneficiarul, au obligatia sa solicite inregistrarea, inainte de efectuarea acestor operatiuni, conform art. 153 sau art. 153^1 din Codul fiscal.

Pentru a exemplifica modul de aplicare a regulilor privind stabilirea locului impozitarii serviciilor de transport dupa 1 ianuarie 2010, vom analiza in cele ce urmeaza principalele tipuri de transporturi intalnite in practica:

1. Servicii de transport national
Prestatorul si beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in alt stat membru
Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Uniunii Europene
Prestatorul este stabilit in afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit in Romania

2. Servicii de transport aferente exportului de bunuri
Prestatorul si beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in alt stat membru
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Comunitatii
Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romania
Prestatorul este stabilit in afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit in Romania

3. Servicii de transport aferente importului de bunuri
Prestatorul si beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in alt stat membru –presatare intracomunitara de servicii
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Comunitatii
Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romania
Prestatorul este stabilit in afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit in Romania

4. Servicii de transport intracomunitar de bunuri
Prestatorul si beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in alt stat membru
Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Uniunii Europene
Prestatorul este stabilit in afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit in Romania

5. Serviciile de transport care nu au loc in spatiul Comunitar
Prestatorul si beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in alt stat membru
Prestatorul este stabilit in alt stat membru, beneficiarul este stabilit in Romania
Prestatorul este stabilit in Romania, beneficiarul este stabilit in afara Uniunii Europene
Prestatorul este stabilit in afara Uniunii Europene, beneficiarul este stabilit in Romania

Document anexat [sursa: mfinante.ro]
Ghid-practic-TVA-2010-servicii-transport.pdf

3 COMENTARII