Calificarea unei operaţiuni complexe ca fiind o prestaţie economică unică în scopuri de TVA

Constituie o realitate incontestabilă faptul că, în prezent, majoritatea operaţiunilor economice desfăşurate de profesionişti pot fi caracterizate drept operaţiuni economice complexe care înglobează mai multe prestaţii din punct de vedere cantitativ. Complexitatea, pe de-o parte, şi tehnicitatea, pe de altă parte, din ce în ce mai ridicată a acestor operaţiuni ridică numeroase probleme din punct de vedere fiscal, în special în ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicabil.

Printre problemele cele mai des întâlnite în activitatea profesioniştilor, una din cele mai exponenţiale este aceea de a determina cum se aplică TVA unei prestaţii care cuprinde mai multe elemente. Care sunt criteriile pentru a determina dacă o operaţiune complexă reprezintă o prestaţie unică sau reprezintă mai multe prestaţii distincte, în scop de TVA, şi care să permită profesioniştilor să îşi analizeze corect situaţia de fapt fiscală şi să îşi achite în mod corespunzător obligaţiile fiscale.

Răspunsul la această întrebare este relevant din mai multe perspective. Astfel, determinarea dacă o operaţiune care se compune din mai multe elemente trebuie considerată ca o prestaţie unică sau ca două sau mai multe prestaţii distincte are o importanţă deosebită atât pentru determinarea locului prestării serviciilor, a prestaţiilor supuse TVA-ului, a modului de aplicare a scutirilor de TVA sau a cotei de TVA.

Legiuitorul român nu a tranşat foarte clar această problemă. Codul fiscal român nu conţine astfel de criterii de diferenţiere, legea rămânând tăcută sub aceste aspecte. O referinţă relevantă se regăseşte totuşi în Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal[1], care, la punctul 18 alin. (2), menţionează că, în sensul art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal[2], orice cheltuieli accesorii efectuate de către persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. În acest sens, Normele metodologice precizează că aceste cheltuieli accesorii nu reprezintă o tranzacţie separată, ci sunt parte componentă a livrării sau prestării de care sunt legate, urmând aceleaşi reguli referitoare, printre altele, la locul livrării sau prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea sau prestarea de care sunt legate.

Prin urmare, legiuitorul român enunţă principiul, dar nu oferă criterii de calificare a operaţiunilor complexe.

În orice caz, soluţia acestei probleme nu poate fi universală şi nici exhaustivă, diversitatea tranzacţiilor comerciale nepermiţând crearea unor tipare în care situaţiile să fie încadrate de o manieră irevocabilă. De asemenea, criteriile de diferenţiere nu pot fi extrem de precise, astfel încât să constrângă, ca într-un pat al lui Procust, realităţile economice extrem de diverse.

Ţinând seama de această specificitate, bazele criteriilor de calificare a unei operaţiuni complexe au fost stabilite la nivel comunitar. Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (în continuare „CJUE” sau „Curtea”), este relativ recentă în această materie şi, deşi criteriile clasice au rămas în principiu neschimbate, perspectiva de analiză a CJUE se îndepărtează în unele situaţii de la abordarea obiectivă, spre una uşor subiectivă.

În acest sens, vom prezenta, într-o primă parte, abordarea clasică iniţială a CJUE, pentru a explica, în a doua parte a acestei prezentări, derapajele izolate spre o viziune subiectivă.

I. Abordarea clasică a criteriilor de calificare a unei operaţiuni complexe

Prezentarea abordării clasice a criteriilor stabilite de jurisprudenţa CJUE presupune atât analiza evoluţiei acestor criterii (1), cât şi a soluţiilor pronunţate de CJUE cu privire la calificarea diverselor situaţii de fapt fiscale (2).

1. Evoluţia jurisprudenţială a criteriilor de calificare spre o perspectivă obiectiv-economică

Criteriile de calificare a unei operaţiuni economice complexe sunt rezultatul unei evoluţii în materie a jurisprudenţei CJUE. La baza acestei jurisprudenţe se regăseşte decizia Card Protection Plan[3], care adresează pentru prima dată în mod direct problema calificării unei operaţiuni economice complexe, sub forma unei întrebări preliminare[4].

Înainte de a răspunde la această întrebare preliminară, CJUE a stabilit anumite principii, pe care le putem numi linii directoare în consacrarea şi aplicarea criteriilor de calificare. Potrivit acestora, „atunci când o operaţiune este constituită dintr-un fascicul de elemente şi de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfăşoară operaţiunea respectivă, cu scopul de a determina, pe de o parte, dacă ne găsim în prezenţa a două sau mai multe prestaţii distincte sau a unei prestaţii unice (…)”.

Pe de altă parte, „fiecare operaţiune trebuie considerată în mod normal ca fiind distinctă şi independentă şi că, pe de altă parte, operaţiunea constituită dintr-o singură prestaţie pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcţionalitatea sistemului TVA-ului”.

Având la bază aceste două principii-premise, cel al considerării tuturor împrejurărilor de desfăşurare a operaţiunii şi cel al economicului, primul criteriu de calificare stabilit de Curte este cel al operaţiunii economice unice formate din prestaţii principale şi prestaţii accesorii.

Astfel, ne aflăm în prezenţa unei prestaţii unice în situaţia în care unul sau mai multe elemente ale unei prestaţii trebuie considerate ca reprezentând prestaţia principală, pe când, invers, unul sau mai multe elemente trebuie să fie privite ca una sau mai multe prestaţii accesorii care au acelaşi tratament fiscal precum prestaţia principală. Prin urmare, atunci când, într-un fascicul de elemente care formează o prestaţie, unele elemente pot fi calificate ca principale, iar restul, ca accesorii, acestea trebuie privite, din punct de vedere al TVA-ului, unitar, ca o singură prestaţie.

În ceea ce priveşte realizarea distincţiei dintre principal şi accesoriu, potrivit aceleiaşi decizii, o prestaţie trebuie să fie considerată accesorie unei prestaţii principale atunci când ea nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiţii de serviciul principal al prestatorului[5].

Acesta a rămas singurul criteriu de calificare a unei operaţiuni economice complexe până la pronunţarea deciziei Curţii în cauza Levob Verzekeringen şi OV Bank[6]. Cu această decizie, CJUE face un salt substanţial în materie, mutând accentul spre o perspectivă economică a analizei unei operaţiuni complexe.

CJUE consideră că ne aflăm în prezenţa unei prestaţii unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului, privit ca un consumator mediu, de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestaţie economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea caracter artificial.

Astfel, deşi Curtea nu renunţă la distincţia clasică prestaţie principală – prestaţie accesorie, recunoaşte că în practică există anumite situaţii în care această departajare este extrem de dificil de realizat, întrucât toate elementele prestaţiei sunt în aceeaşi măsură importante. În acest caz, scindarea elementelor în principale şi accesorii poate deveni artificială sau chiar imposibilă, îndepărtând criteriul de la scopul său principal, acela de a facilita calificarea unei operaţiuni complexe.

Prin urmare, acest al doilea criteriu folosit de Curte, al prestaţiei economice indivizibile, vine să completeze primul criteriu, acoperind acele situaţii de fapt în care elementele prestaţiei se regăsesc pe acelaşi plan, ele fiind în aceeaşi măsură imperios necesare pentru prestaţia globală.

Este important de remarcat că, în ceea ce priveşte analiza situaţiilor de fapt fiscale, în scopul de a determina dacă ne aflăm în prezenţa unei prestaţii unice sau a două sau mai multe prestaţii, aceasta ar trebui realizată dintr-o perspectivă pur obiectivă. În deciziile sale, CJUE reafirmă cu fiecare ocazie cerinţa unei obiectivităţi depline. Relevantă în acest sens este cauza Part Service[7], în care CJUE subliniază faptul că, pe de-o parte, diviziunea prestaţie principală – prestaţie accesorie trebuie realizată „în urma chiar a unei analize pur obiective”, şi, pe de altă parte, că prestaţia economică trebuie să fie calificată drept indivizibilă „în mod obiectiv”. Modul în care această obiectivitate este aplicată de chiar CJUE va fi analizat, însă, mai jos.

Având în vedere criteriile expuse, precum şi modalitatea de analiză, vom evidenţia în continuare modul în care aceste criterii au fost aplicate în jurisprudenţa comunitară, la diferite situaţii de fapt fiscale.

2. Calificarea diverselor situaţii de fapt fiscale

În primul rând, trebuie remarcat faptul că, în jurisprudenţa sa, CJUE a evitat să califice elementele care alcătuiesc o operaţiune complexă, ca fiind principale sau accesorii. Din punct de vedere statistic, Curtea a considerat în cele mai multe cazuri, că operaţiunea analizată reprezintă o prestaţie economică unică datorită strânsei legături care există între elementele acesteia. De altfel, este lesne de observat că însuşi formularea celui de-al doilea criteriu lasă o libertate de apreciere mult mai mare Curţii, de aici preferinţa pentru acest al doilea criteriu.

Este relevant, în acelaşi sens, faptul că în decizia care a pus bazele jurisprudenţei în materia tratamentului fiscal al prestaţiilor formate din mai multe elemente, cauza Card Protection Plan, CJUE, deşi a enunţat principiul distincţiei dintre prestaţiile principale şi cele accesorii, nu a procedat şi la calificarea situaţiei de fapt care a stat la baza trimiterii întrebării preliminare, limitându-se a enunţa că această misiune revine instanţelor naţionale care judecă în fond cauza[8].

În schimb, o decizie deosebit de relevantă a fost pronunţată în cauza Volter Ludwig[9]. În speţă, un consilier patrimonial independent, pe baza unui contract de agenţie comercială cu societatea DVAG, punea la dispoziţia persoanelor private diverse produse financiare, în acest scop, acesta prestând atât servicii de consiliere a persoanelor respective, cât şi de negociere a contractelor dintre acestea şi instituţiile financiare de credit, fiind remunerat doar în cazul încheierii contractelor de credit respective.

Punându-se problema calificării prestaţiei oferite de consilierul patrimonial, CJUE a conchis că împrejurarea că prestările efectuate sunt remunerate de către instituţiile de credit doar cu condiţia ca acei clienţi abordaţi şi cărora li se oferă consultanţă de către consilierul patrimonial să încheie un contract de credit, face ca prestarea de negociere să fie considerată ca reprezentând prestaţia principală, iar prestarea de consultanţă să fie accesorie.

În acelaşi sens, într-o altă decizie[10], Curtea a considerat că serviciul esenţial furnizat clienţilor săi de către un operator de telefonie este chiar serviciul de telefonie mobilă, iar activitatea desfăşurată de această întreprindere cu ocazia facturării acestui serviciu, mai precis punerea la dispoziţie a unei infrastructuri de plată a facturilor, prin carte de credit, cec sau numerar, pentru care operatorul de telefonie percepea un anumit comision, nu reprezintă pentru clienţi un scop în sine, aceştia neavând niciun interes autonom în raport de acest serviciu. Prin urmare, această activitate urmează a fi calificată ca accesorie, în raport de prestaţia principală, oferirea serviciului de telefonie mobilă, urmând a beneficia de acelaşi tratament fiscal[11].

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte criteriul prestaţiei indivizibile din punct de vedere economic, jurisprudenţa CJUE este mult mai bogată. Pentru a oferi numai câteva exemple, în cauza Levob Verzekeringen şi OV Bank, Curtea a considerat că furnizarea unui program informatic şi operarea de modificări asupra acestuia, pentru a răspunde nevoilor specifice ale beneficiarului reprezintă o prestaţie economică unică.

Într-o altă cauză[12], curtea a considerat că livrarea unui cablu din fibre optice şi instalarea acestuia constând în fixarea şi îngroparea pe fundul mării, precum şi pe platoul continental al celuilalt stat membru reprezintă o operaţiune unică din punct de vedere al TVA-ului.

În alt exemplu, „această activitate de reprografie nu se limitează la reproducerea pură şi simplă a documentelor originale, ci este de asemenea însoţită de selectarea şi de programarea fotocopiatoarelor, precum şi de lucrări de asamblare, de broşare a documentelor şi de punere în ordine a copiilor. Prin urmare, din aceste constatări rezultă că toate elementele care compun operaţiunea în discuţie în acţiunea principală sunt necesare pentru activitatea de reprografie şi sunt strâns legate între ele”[13].

Curtea a considerat că se află în prezenţa unei operaţiuni unice şi în cazul în care există o combinaţie care constă în livrarea unuia sau mai multor bunuri şi furnizarea unor elemente diferite de prestare de servicii cum ar fi: vânzarea în cadrul unor pieţe săptămânale de băuturi şi feluri de mâncare gătite pentru consumul imediat în vehicule de tip fast-food, echipate cu diverse echipamente care permiteau consumul imediat al felurilor de mâncare sau operaţiunea desfăşurată de o măcelărie care desfăşoară şi activitatea de catering la domiciliu[14].

Ca o ultimă speţă relevantă, menţionăm cauza Deutsche Bank[15], în care CJUE a considerat că prestaţiile de analiză şi supraveghere a activelor clientului investitor şi prestaţiile de cumpărare şi vânzare de valori mobiliare, care compun o operaţiune de gestionare de portofolii, sunt inseparabile şi trebuie aşezate pe acelaşi plan, fiind indispensabile pentru realizarea prestaţiei globale, care este, astfel, o operaţiune unică în scop de TVA.

În schimb, cu titlu contrar, prestaţiile constând în închirierea apartamentelor unui imobil şi curăţenia părţilor comune ale imobilului pot fi separate una de cealaltă, neputându-se considera că aceasta constituie o prestaţie unică în sensul jurisprudenţei Curţii[16].

Am arătat mai sus că, pentru a ajunge la aceste soluţii, CJUE a subliniat faptul că determinarea propriu-zisă a caracterului principal sau accesoriu al unei prestaţii, precum şi stabilirea faptului că două elemente ale unei prestaţii sunt atât de strâns legate încât formează o prestaţie indivizibilă trebuie realizată în mod obiectiv. Astfel, filtrul prin care trec aceste criterii pentru a fi aplicate situaţiei de fapt este neutru, obiectiv. Vom prezenta în cele ce urmează modul în care filtrul obiectivităţii a fost aplicat în jurisprudenţa CJUE, precum şi alunecarea spre subiectivizarea acestor criterii.

II. O aplicare obiectivă a criteriilor de calificare, cu derapaje subiective

Cu toate că în deciziile sale, precum şi în abordarea iniţială, CJUE realizează o aplicare obiectivă a criteriilor de calificare (1), în jurisprudenţa mai recentă, aceasta tinde să subiectivizeze situaţiile puse în discuţie pentru a califica operaţiunea economică (2)

1. Aplicarea obiectivă a criteriilor de calificare în abordarea iniţială a CJUE

Obiectivitatea perspectivei de analiză a criteriilor de calificare a unei operaţiuni economice acţionează ca o garanţie a faptului că funcţionalitatea sistemului de TVA nu este afectată, în sensul că, situaţia prestaţiei unice formate din mai multe elemente, r[mâne totuşi o situaţie de excepţie, iar excepţiile sunt de strictă interpretare şi aplicare, regula fiind cate elemente, atâtea prestaţii.

În jurisprudenţa citată, aprecierea dacă două sau mai multe elemente constituie o prestaţie economică unică sau dacă ne aflăm în prezenţa unor prestaţii principale şi accesorii a fost analizată din punctul de vedere al consumatorului tipic sau mediu[17]. În alte decizii, Curtea a utilizat în acelaşi context termenul de „obiectiv”[18], sau că trebuie să fie luate în considerare „din punctul de vedere al consumatorului, elementele preponderente calitativ”[19].

Toate aceste formulări, deşi diferite, au ca element comun obiectivitatea şi necesitatea de a crea un standard cert, verificabil şi tangibil de analiză.

În această perspectivă obiectivă, Curtea a considerat că „faptul că este facturat un preţ unic sau că au fost prevăzute contractual preţuri distincte nu are nicio importanţă decisivă pentru a stabili dacă trebuie să se considere că există două sau mai multe operaţiuni distincte şi independente sau o operaţiune economică unică”[20].

Prin urmare, principiul este de a împiedica furnizorul prestaţiei de a denatura caracterul operaţiunii, prin simpla stabilire a unui preţ unic sau unor preţuri distincte pentru elementele prestaţiei analizate. Observăm că, în acest caz, analiza Curţii se îndepărtează de perspectiva subiectivă a furnizorului prestaţiei. Pot, în egală măsură, exista mai multe prestaţii din punctul de vedere al TVA-ului, chiar dacă este stabilit un singur preţ, după cum poate exista o singură prestaţie, chiar dacă pentru diversele sale elemente s-au stabilit preţuri distincte.

Este adevărat însă, aşa cum recunoaşte CJUE în cauza Card Protection Plan, că stabilirea unui preţ unic ar putea fi un indiciu că ne aflăm în prezenţa unei prestaţii economice unice, însă acest indiciu nu este decisiv, întrucât Curtea nu a dorit să lase în seama furnizorului prestaţiei puterea finală de a stabili caracterul operaţiunii.

Într-o altă abordare, analiza CJUE se îndepărtează din nou de perspectiva furnizorului prestaţiei, apropiindu-se de cea a consumatorului mediu. Astfel, în cauza Levob Verzekeringen BV şi OV Bank NV în ceea ce priveşte prestaţia constând în furnizarea unui program informatic şi operarea de modificări asupra acestuia, pentru a răspunde nevoilor specifice ale beneficiarului, CJUE a considerat că ar fi artificial a considera că un consumator a cumpărat, într-o primă etapă, un program informatic preexistent şi fără utilitate pentru activitatea sa economică, iar ulterior a achiziţionat serviciile de adaptare a respectivului program.

Raţionamentul Curţii a fost în sensul că, un consumator mediu, deci care nu este nici specialist în ceea ce priveşte prestaţia pe care o primeşte, dar nici total profan, are reprezentarea primirii unei prestaţii unice, întrucât prin achiziţia pe care a realizat-o, acesta are în vedere produsul finit, care corespunde nevoilor pentru care acesta şi l-a achiziţionat[21].

CJUE foloseşte în acest caz atât o perspectivă economică, întrucât apreciază utilitatea economică a produsului achiziţionat în raport de caracteristicile sale, cât şi o perspectivă obiectivă, Curtea apreciind în abstract, exclusiv din perspectiva aşteptărilor unui consumator mediu. Observăm că obiectivitatea aprecierii se raportează, în principal, la perspectiva din care se realizează analiza, mai precis, se trece prin filtrul consumatorului mediu, excluzându-se particularităţile specifice care ar putea fi impuse de furnizorul prestaţiei.

În acelaşi sens, în cauza Volker Ludwig, Curtea a considerat că suntem în prezenţa unei prestaţii unice, în cadrul căreia negocierea de credite este prestaţia principală, întrucât aceasta apare ca fiind prestaţia decisivă pentru împrumutaţi, consultanţa patrimonială neavând o finalitate în sine, intervenind doar într-o fază preliminară şi limitându-se la asistarea clientului în alegerea, dintre diversele produse financiare, a celor care sunt mai bine adaptate la situaţia şi nevoile sale.

Din nou perspectiva este obiectivă, a consumatorului mediu, destinatarul prestaţiei, al cărui scop principal este încheierea contractului de credit, consultaţia financiară reprezentând doar mijlocul de a beneficia, în cele mai bune condiţii, de serviciul principal al prestatorului.

În schimb, în unele cazuri, Curtea a renunţat la aplicarea filtrului consumatorului mediu, realizând totuşi o analiză obiectivă a situaţiei de fapt. Astfel, Curtea a considerat că închirierea apartamentelor unui imobil şi curăţenia părţilor comune ale acestuia nu reprezintă o prestaţie unică, întrucât „este cert că serviciul de curăţenie a părţilor comune ale unui imobil poate fi furnizat în diferite moduri, şi anume, în special, de un terţ care facturează costul acestui serviciu direct locatarilor sau de un locator care angajează în acest scop propriul personal sau recurge la o întreprindere care prestează servicii de curăţenie”[22]. În acest caz, însă, situaţia de fapt era, putem aprecia, evidentă, iar CJUE a îndepărtat argumentaţia RLRE, în sensul că prestaţiile oferite erau inseparabile, confirmând astfel că furnizorul prestaţiei nu poate determina caracterul acesteia.

Prin urmare, putem concluziona că în abordarea clasică, CJUE rămâne consecventă în analiza obiectivă a situaţiilor de fapt fiscale, numitorul comun al tuturor abordărilor fiind excluderea influenţei pe care furnizorul prestaţiei ar putea-o imprima asupra prestaţiei respective.

2. Relativizarea criteriilor de calificare, consecinţă a analizei subiective a situaţiilor de fapt fiscale

Abordarea subiectivă s-a manifestat destul de recent în jurisprudenţa CJUE. Cauza relevantă în acest sens este Deutsche Bank. Aşa cum am arătat mai sus, Curtea a considerat că activitatea de gestionare de portofolii, formată din prestaţia de analiză şi de supraveghere a activelor clientului investitor şi prestaţia de vânzare şi cumpărare de valori mobiliare, reprezintă o prestaţie economică unică.

Curtea justifică această calificare afirmând că „este adevărat că aceste două elemente ale prestaţiei de gestionare de portofolii pot fi furnizate separat. Astfel, un client investitor poate să fie interesat doar de un serviciu de consiliere şi să prefere să decidă şi să execute el însuşi operaţiunile de plasament. Invers, un client investitor care preferă să ia el însuşi deciziile privind plasarea valorilor mobiliare şi, în general, să îşi organizeze şi să îşi supravegheze activele, fără să efectueze acte de cumpărare şi vânzare, poate recurge la un intermediar pentru acest tip de operaţiuni

Clientul investitor mediu, în cadrul unei prestații de gestionare de portofolii precum cea efectuată de Deutsche Bank în litigiul principal, caută însă tocmai combinația acestor două elemente.

Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 30 din concluzii, decizia privind cea mai bună abordare privind achiziția, vânzarea sau păstrarea valorilor mobiliare ar fi lipsită de sens pentru investitorii din cadrul prestației de gestionare de portofolii dacă strategia respectivă nu ar fi pusă în aplicare. De asemenea, nici a efectua sau a nu efectua, după caz, vânzări și cumpărări fără experiență și fără o analiză prealabilă a pieței nu ar avea sens”.

Cu toată această justificare, se ridică întrebarea legitimă de ce Curtea, deşi a recunoscut că aceste două prestaţii pot fi efectuate separat şi că există investitori care caută doar una din aceste prestaţii, a considerat că un consumator mediu caută tocmai combinaţia acestor două prestaţii.

Raţionamentul Curţii, astfel cum face şi aceasta trimitere, trebuie căutat în concluziile avocatului general Sharpston[23]. Acesta afirmă următoarele: „Din punctul de vedere al clientului tipic al unor servicii precum cele în discuție – un particular care dispune de un capital apreciabil pentru investiții, dar căruia îi lipsește timpul și/sau competențele necesare pentru a-l gestiona în mod adecvat în nume propriu – grupul de servicii pe care le-am indicat ca literele (a) și (b), astfel cum sunt descrise în trimiterea preliminară, formează o singură prestație indivizibilă”.

Prin urmare, din aceste considerente, se deduce cine este consumatorul tipic avut în vedere de Curte: un particular care dispune de capital pentru investiţii, dat căruia îi lipsesc timpul şi competenţele necesare pentru a-l gestiona. În acelaşi sens, avocatul general continuă: „contractul de gestionare a portofoliilor oferit de Deutsche Bank, astfel cum este descris în trimiterea preliminară, este conceput pentru cei care caută o unică prestație”, precum şi „Astfel, este destul de rațional pentru un investitor căruia îi lipsesc resursele necesare să atribuie atât luarea deciziei, cât și implementarea acesteia unui terț de încredere”

Or, prin acest raţionament, criteriul consumatorului mediu se diluează prin subiectivizare: problema nu mai este aceea de a analiza din perspectiva consumatorului mediu, ci aceea de identificare a consumatorului mediu. Practic, Curtea nu mai priveşte din perspectiva consumatorului tipic, ci, în primul rând, în acest caz, caută consumatorul tipic în funcţie de caracteristicile prestaţiei, de situaţia de fapt. Acest lucru rezultă cu prisosinţă din identificarea foarte particularizată a consumatorului mediu, care intră în conflict cu ideea însăşi de consumator mediu. Or, analiza ar trebui să fie exact în sensul opus, să se califice situaţia de fapt pornind de la consumatorul tipic, privit în abstract.

Ceea ce realizează avocatul general Sharpston, iar Curtea preia acest raţionament, este de a valoriza în analiza situaţiei de fapt fiscale, concepţia furnizorului prestaţiei cu privire la destinatarul produsului său. Astfel, prin simplul fapt că prestatorul a conceput produsul pentru cei care caută o unică prestaţie, aceasta o transformă într-o prestaţie unică. Or, acest raţionament transformă analiza într-o analiză subiectivă.

Comparând cauza Deutsche Bank cu cauza Levob Verzekeringen BV şi OV Bank NV, vom observa că în cea de-a doua, consumatorul mediu nu era individualizat, era pur şi simplu un consumator mediu care achiziţionează un program cu anumite caracteristici, având o nevoie tipică pentru afacerea sa. Produsul informatic nu era conceput pentru acest tip de consumatori.

Pe de altă parte, în prima cauză, prestaţia unică este impusă de chiar furnizorul prestaţiei prin modul de concepere a acesteia şi prin identificarea prealabilă a destinatarului căruia i se adresează. Se creează, astfel, o diferenţă calitativă, între consumatorul mediul din cauza Levob şi consumatorul mediul din cauza Deutsche Bank.

Este tot atât de adevărat că standardul consumatorului mediu diferă de la o cauză la alta, în funcţie de toate elementele caracteristice ale situaţiei de fapt. Nu poate fi imaginat un consumator mediu identic pentru toate prestaţiile. În toate cazurile, consumatorul mediu este definit prin raportare la o situaţie de fapt. Cu toate acestea, credem că particularizarea excesivă a consumatorului mediu, în scopul de a se mula perfect pe o anumită prestaţie, este greşită, noţiunea consumatorului mediu presupunând o esenţializare şi o diluare a caracteristicilor specifice.

Ceea ce trebuie subliniat în principal, în acest caz, nu este soluţia Curţii, care pare, la o analiză obiectivă, justă, ci modul în care aceasta ajunge la această concluzie. O abordare subiectivă, care, pe de-o parte, ar permite furnizorului prestaţiei să influenţeze calificarea acesteia, iar, pe de altă parte, ar consta în identificarea mult prea particularizată, a consumatorului mediu, ar putea deturna scopul pentru care criteriile au fost stabilite şi ar permite realizarea de abuzuri de către furnizorii prestaţiilor.

De aceea, analiza ar trebui păstrată în limitele obiectivităţii, care trebuie să constituie o contrapondere a puterii de apreciere a Curţii cu privire la calificarea situaţiilor de fapt fiscale.

În concluzie, putem afirma că jurisprudenţa CJUE a rămas destul de constantă în această materie, aplicarea criteriilor de calificare realizându-se dintr-o perspectivă obiectivă şi, de asemenea, economică, adaptată situaţiilor de fapt fiscale care caracterizează mediul de afaceri, în diversitatea lui, de la desfăşurarea activităţilor de catering şi fast-food, până la operaţiuni de telefonie mobilă. Abordarea subiectivă nu a devenit încă o tendinţă, manifestându-se izolat în jurisprudenţa CJUE şi sperăm, că va rămâne astfel, pentru a păstra funcţionalitatea şi scopurile sistemului TVA-ului.