Autor: Luisiana Dobrinescu, Avocat, Biris Goran SCPA. Articolul publicat in revista Curierul fiscal nr. 5/2010

De cele mai multe ori, lucrurile simple se dovedesc a fi cele mai complicate. Întalnim acest paradox in fiecare zi, cand constatam ca rezolvarea unor probleme complexe depinde de lucruri foarte simple, de genul unei definitii sau al unei incadrari corecte.
La fel se poate spune si despre cea mai la moda speta de TVA la acest moment din Romania, respectiv tranzactiile imobiliare efectuate de persoanele fizice. Întreaga stiinta de fiscalitate si procedura fiscala se rezuma la clarificarea unui singur termen, acela de „persoana impozabila”. Atat reprezentantii ANAF, cat si persoanele fizice vizate (si ma refer aici in special la avocatii acestora) sunt antrenati intr-o dezbatere si o zbatere continua, in cautarea argumentului decisiv…

1. Cazul van Tiem, mai actual ca niciodata…

Deciziile Curtii Europene de Justitie sunt un ajutor foarte bun in incercarea de a privi dispozitiile fiscale din unghiul in care le-a vazut insusi legiuitorul. Exista cateva cazuri de referinta, aproape didactice as spune, care abordeaza aspectele esentiale ale sistemului taxei pe valoarea adaugata.

Unul dintre acestea este cazul Domnului van Tiem, care cu mai bine de 30 de ani in urma a achizitionat un lot de teren asupra caruia a acordat catre propria societate un drept de a construi (similar cu dreptul de superficie din dreptul civil romanesc) pe o perioada de 18 ani, contra unei remuneratii. Colectand TVA pentru remuneratia anuala primita pentru acordarea dreptului de a construi, Domnul van Tiem a considerat ca este in drept sa deduca taxa pe valoarea adaugata aferenta achizitiei terenului.

Autoritatile fiscale din Olanda au refuzat dreptul de deducere al TVA, considerand ca Domnul van Tiem nu a actionat in calitate de persoana impozabila. În aceste circumstante, instanta suprema olandeza a adresat Curtii Europene de Justitie intrebarea daca constituirea si acordarea contra unei remuneratii a unui drept in rem reprezinta exploatare a bunurilor corporale in vederea obtinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Pentru inceput, Curtea Europeana a subliniat ca directiva europeana confera un caracter foarte larg operatiunilor care intra in sfera TVA, cuprinzand toate etapele de productie, distributie si prestare de servicii. În ceea ce priveste interpretarea termenului „exploatare”, Curtea a considerat ca, in virtutea principiului neutralitatii TVA, acesta ar trebui sa cuprinda toate tranzactiile, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua.

Ca urmare, decizia Curtii in aceasta speta a fost in sensul ca acordarea unui drept de construire trebuie interpretata ca exploatare a bunurilor, daca acest drept este acordat pe o anumita perioada de timp, contra unei remuneratii.
Desi veche de mai mult de 20 ani, aceasta decizie a Curtii Europene a devenit mai actuala ca niciodata in contextul in care, incepand cu anul 2009, Agentia Nationala de Administrare Fiscala a demarat procedura de control fiscal asupra tuturor persoanelor fizice care au efectuat tranzactii cu bunuri imobile.

2. Aspecte cu specific romanesc: drept fiscal versus drept civil

Initial, argumentarea in drept folosita de autoritatile fiscale in calificarea persoanelor fizice ca persoane impozabile a constat in invocarea primului paragraf al art. 127 alin. (2) C.fisc., referitor la activitatile comerciantilor. Este adevarat ca, potrivit regulilor generale comerciale, achizitia de bunuri in scopul revanzarii acestora constituie fapta de comert. Este la fel de adevarat ca, urmarind exclusiv regulile Directivei Europene a carei traducere fidela o reprezinta Codul fiscal, temeiul legal invocat ar trebuie sa fie corect si suficient.

Ceea ce a fost insa neglijat la momentul demararii actiunilor ANAF in 2009 a fost prevederea expresa din Codul comercial roman care scoate din sfera faptelor de comert vanzarea de imobile. În scopul protejarii taranilor romani (in majoritate analfabeti la 1887) de activitatile speculatorii, Codul comercial al lui Cuza a prevazut ca numai vanzarea de marfuri si producte constituie fapte de comert, si nu cea de bunuri imobile. Cu alte cuvinte, in favoarea persoanelor juridice care vand terenuri sau constructii, opereaza ope legis o prezumtie relativa de necomercialitate.

De asemenea, a fost omisa introducerea in Codul fiscal a unei definitii a comerciantului, din perspectiva legii fiscale.
În traducere, incadrarea de catre ANAF a persoanelor fizice care au efectuat tranzactii imobiliare ca si comercianti si atribuirea din acest considerent a calitatii de persoana impozabila schioapata din punct de vedere juridic. Si aceasta pentru ca dispozitii moderne de drept fiscal fac trimitere la norme juridice vechi de 150 de ani…

Situatia nu este una imposibila, insa pentru a rasturna prezumtia de necomerciant care opereaza in beneficiul acestor persoane fizice, autoritatile fiscale ar trebui sa se adreseze mai intai unei instante de judecata si abia apoi, in baza deciziei acesteia care sa prevada inclusiv momentul de la care persoana fizica ar fi considerata comerciant, sa isi urmeze propria judecata fiscala.

Cum nu acesta a fost mersul lucrurilor, salvarea din fata exceptiilor de procedura a fost gasita tot in Codul fiscal, respectiv in considerarea tranzactiilor repetate cu bunuri imobile ca exploatare a bunurilor in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate. Desigur ca nu au intarziat sa apara reactiile la noua incadrare in drept. Începand de la sensul de dictionar al cuvantului exploatare si pana la considerente ce tin de dreptul civil, noile aparari au incercat sa arate ca nici acest temei de drept nu este potrivit in speta de fata.

În aceasta confruntare a dreptului fiscal versus dreptul civil, autoritatile fiscale au invocat decizia Curtii Europene in cazul van Tiem: in virtutea asigurarii principiului neutralitatii TVA, termenul „exploatare a bunurilor” ar trebui interpretat in sensul cuprinderii tuturor acelor tranzactii, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua.

Chiar si in aceasta situatie care pare a inclina balanta judecatii in mod hotarator in favoarea uneia dintre parti, nu trebuie ignorate doua aspecte:
– tipul spetelor in care Curtea Europeana insasi a inteles sa se prevaleze de decizia din cazul van Tiem si
– faptul ca nu se poate vorbi despre exploatarea unui bun daca aceasta presupune insasi consumarea sa prin vanzare.

3. Vanzarea nu este exploatare

Analizand jurisprudenta europeana, constatam ca decizia van Tiem a fost invocata de Curtea Europeana ca fiind aplicabila mutadis mutandis doar in cazuri in care se discuta despre: inchirieri (a se vedea C-230/94 Renate Enkler referitor la inchirierea unei caravane si C-23/98 referitor la inchirierea unui imobil), despre concesiuni (a se vedea C-174/06 COGEP), despre acordari de imprumuturi (a se vedea C-142/99 Floridienne, in sensul considerarii acordarii de imprumuturi ca exploatare a capitalului detinut, in vederea obtinerii de dobanzi, cu caracter de continuitate) sau despre drepturi de folosinta sau alte drepturi in rem (a se vedea C-326/99 Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct).

Ca o simpla observatie, in toate aceste cazuri, bunurile corporale, actiunile, imobilele sau capitalul ramaneau in proprietatea celui care le exploata si nu se „consumau” prin instrainarea acestora.

Însasi Curtea Europeana a apreciat ca judecata din Van Tiem nu este aplicabila in cazul C 80/95 Harns and Helm (precizand ca achizitia de obligatiuni in baza carora urmeaza a se obtine dobanzi pe o anumita perioada de timp nu poate fi considerata exploatare a bunurilor) sau in cazul C-442/01 Kaphag (in care a precizat ca achizitia de actiuni in baza carora urmeaza a se incasa in timp dividende nu reprezinta exploatare a bunurilor).

În cazul C-60/90 Polysar, in care era vorba despre activitatile unei societati holding de achizitie si vanzare de actiuni, reluand judecata din van Tiem referitoare la exploatarea bunurilor, Curtea Europeana si-a reformulat concluziile, precizand ca termenul „exploatare” trebuie considerat a se aplica tuturor operatiunilor, oricare ar fi forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri din bunurile in cauza pe o baza continua. „Nu rezulta din decizia van Tiem ca simpla achizitie si detinere a actiunilor unei companii ar trebui privita ca activitate economica conferind de drept detinatorului statutul de persoana impozabila. Simpla achizitie a participatiei in alta entitate nu echivaleaza cu exploatarea unei proprietati in scopul obtinerii din aceasta de venituri pe o baza de continuitate pentru ca orice dividend ce poate fi generat de acea detinere este rezultatul simplei detineri a dreptului de proprietate”.
Si mai clar, in cazul C-77/01 EDM Mineiro in care se punea problema calificarii din perspectiva TVA a unor operatiuni repetate de achizitie si revanzare de actiuni, Curtea Europeana a precizat ca simpla achizitie si revanzare de titluri negociabile nu poate fi asimilata exploatarii unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remuneratie pentru astfel de tranzactii constand intr-un posibil profit la vanzarea titlurilor negociabile.

Aceasta decizie este importanta din mai multe perspective: in primul rand spune ca exploatarea vizeaza un bun destinat obtinerii de venituri cu caracter de continuitate (si este clar ca nu i se poate atribui o astfel de destinatie unui bun care face obiectul revanzarii) si, in al doilea rand, face distinctia dintre activitatile de exploatare (prestari de servicii prin natura lor) si activitatile comerciale de revanzare (livrari de bunuri, prin definitie).

Cu aceasta concluzie, speta noastra ajunge practic de unde a plecat: conform regulilor europene de TVA, tranzactiile imobiliare repetate ar constitui activitati economice taxabile de tipul activitatilor desfasurate de comercianti, si nu a activitatilor de exploatare; conform regulilor juridice, la incadrarea ca activitati comerciale a vanzarilor de imobile avem o problema de legislatie interna si cel putin o problema de procedura.
Si de drepturile omului.

4. În loc de concluzii

Prefer sa fiu reticenta in a da un pronostic asupra deznodamantului acestei dispute de idei. Este clar ca exista o miza uriasa de ambele parti, mai ales ca episodul I – TVA poate fi urmat de episodul II – impozit de 16% .
Ma intreb daca instantele noastre nationale vor simti tentatia de a inainta aceasta speta la Curtea Europeana…

Pana la un astfel de moment, consider inacceptabila lipsa de perspectiva si strategie de care inca dau dovada autoritatile fiscale romane. Cum este posibil sa reclami si sa sanctionezi neconformarea contribuabililor la niste reguli fiscale pe care nici fiscul nu le cunoaste?
Este vorba aici despre procedura de inregistrare in scopuri de TVA…

Cunosc cel putin doua situatii recente in care persoane fizice neinregistrate la Registrul Comertului s-au prezentat la ghiseele administratiilor financiare cu dispozitiile de masuri intocmite de inspectorii fiscali care ii obligau la inregistrare si, desi a trecut mai bine de o luna, nu au obtinut inregistrarea nici pana la acest moment.

Cunosc de asemenea situatii in care instantele romanesti au decis deja (in prima instanta) ca persoanele fizice inregistrate din oficiu in scopuri de TVA ca urmare a inspectiei fiscale nu au calitatea de comerciant…

Toate acestea nu fac decat sa adanceasca paradoxul situatiei si sa genereze si mai multe compromisuri la nivel decizional!

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 5/2010, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Autor: Luisiana Dobrinescu, Avocat, Biris Goran SCPA.