Cadrul juridic interpretat: art. 126 (1) din Codul Fiscal, art. 2 (1) din Directiva aVIa, art. 2 (1) (a) si (b) din Directiva TVA.

Cauza C‑437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG impotriva Finanzamt Göttingen (cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata de Niedersächsisches Finanzgericht)

„A sasea directiva TVA – Persoana impozabila care desfasoara in acelasi timp activitati economice, taxate sau scutite, si activitati neeconomice – Drept de deducere a TVA‑ului aferent intrarilor – Cheltuieli in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare atipice – Repartizarea TVA‑ului aferent intrarilor in functie de caracterul economic al activitatii – Calcularea pro rata de deducere”

Sumarul hotararii
1.        Dispozitii fiscale – Armonizarea legislatiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata – Deducerea taxei achitate in amonte – Persoana impozabila care desfasoara in acelasi timp activitati economice si activitati neeconomice
(Directiva 77/388 a Consiliului, art. 2 punctul 1)
2.        Dispozitii fiscale – Armonizarea legislatiilor – Impozite pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata – Deducerea taxei achitate in amonte – Persoana impozabila care desfasoara in acelasi timp activitati economice si activitati neeconomice
(Directiva 77/388 a Consiliului)

1.        Daca o persoana impozabila exercita in acelasi timp activitati economice, taxate sau scutite, si activitati neeconomice, care nu fac parte din sfera de aplicare a Celei de a sasea directive 77/388 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri, deducerea taxei pe valoarea adaugata aferente cheltuielilor in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare tacite atipice nu se admite decat in masura in care aceste cheltuieli pot fi imputate activitatii economice a persoanei impozabile in sensul articolului 2 punctul 1 din directiva mentionata.
(a se vedea punctul 31 si dispozitiv 1)
2.        Stabilirea metodelor si a criteriilor de alocare a valorii taxei pe valoarea adaugata achitate in amonte intre activitati economice si activitati neeconomice in sensul Celei de a sasea directive 77/388 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri tine de puterea de apreciere a statelor membre, care, in exercitarea acestei puteri, trebuie sa tina seama de finalitatea si de economia acestei directive si, astfel, sa prevada un mod de calcul care sa reflecte in mod obiectiv partea reala a cheltuielilor in amonte imputata fiecareia dintre aceste doua activitati.
Statele membre sunt abilitate sa aplice, daca este cazul, fie o cheie de repartizare in functie de natura investitiei, fie o cheie de repartizare in functie de natura operatiunii, fie orice alta cheie adecvata, fara a fi obligate sa se limiteze la o singura metoda dintre acestea.
(a se vedea punctele 38 si 39 si dispozitiv 2)

HOTARAREA CURȚII (Camera a patra)
13 martie 2008(*)
„A sasea directiva TVA – Persoana impozabila care desfasoara in acelasi timp activitati economice, taxate sau scutite, si activitati neeconomice – Drept de deducere a TVA‑ului aferent intrarilor – Cheltuieli in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare atipice – Repartizarea TVA‑ului aferent intrarilor in functie de caracterul economic al activitatii – Calcularea pro rata de deducere”
in cauza C‑437/06,
avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Niedersächsisches Finanzgericht (Germania), prin Decizia din 5 octombrie 2006, primita de Curte la 24 octombrie 2006, in procedura
Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG
impotriva
Finanzamt Göttingen,
CURTEA (Camera a patra),
compusa din domnul K. Lenaerts, presedinte de camera, doamna R. Silva de Lapuerta (raportor), domnii E. Juhász, J. Malenovský si T. von Danwitz, judecatori,
avocat general: domnul J. Mazák,
grefier: domnul R. Grass,
avand in vedere procedura scrisa,
luand in considerare observatiile prezentate:
–        pentru Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, de R. Jouvenal, Rechtsanwalt;
–        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
–        pentru guvernul portughez, de domnii L. Fernandes si R. Laires, in calitate de agenti;
–        pentru guvernul Regatului Unit, de doamna Z. Bryanston‑Cross, in calitate de agent, asistata de domnul P. Harris, barrister;
–        pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 11 decembrie 2007,  pronunta prezenta
Hotarare
1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 2 punctul 1 si a articolului 17 alineatul (5) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1, denumita in continuare „A sasea directiva”) si in special a articolului 4 din aceasta.
2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (denumita in continuare „Securenta”), pe de o parte, si Finanzamt Göttingen (denumit in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, avand ca obiect intinderea dreptului de deducere a sumei taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”).
Cadrul juridic
Reglementarea comunitara
3        Articolul 2 din A sasea directiva prevede:
„Sunt supuse taxei pe valoarea adaugata:
1.      livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
[…]” [traducere neoficiala]
4        Articolul 4 din A sasea directiva prevede:
„(1) «Persoana impozabila» inseamna orice persoana care, in mod independent, desfasoara in orice loc orice activitate economica mentionata la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activitatii respective.
(2) Activitatile economice mentionate la alineatul (1) cuprind toate activitatile producatorilor, comerciantilor sau persoanelor care presteaza servicii, inclusiv activitatile miniere si activitatile agricole si activitatile prestate in cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerata activitate economica.
[…]” [traducere neoficiala]
5        Conform articolului 13 sectiunea B din A sasea directiva:
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in anumite conditii pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a scutirilor de mai jos si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz:
[…]
(d) urmatoarele operatiuni:
[…]
5.       operatiuni, inclusiv negocierea, dar exceptand gestionarea sau pastrarea, cu actiuni, titluri de participare, obligatiuni si alte valori mobiliare […]
[…]” [traducere neoficiala]
6        Articolul 17 din A sasea directiva are urmatorul cuprins:
„[…]
(2)      in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati:
(a)      taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a-i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a-i fi prestate de o alta persoana impozabila;
(b)      taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata pentru bunurile importate;
(c)      taxa pe valoarea adaugata datorata in temeiul articolului 5 alineatul (7) litera (a) si al articolului 6 alineatul (3).
(3)      Statele membre pot de asemenea acorda oricarei persoane impozabile dreptul la deducerea sau la restituirea taxei pe valoarea adaugata mentionata la alineatul (2), in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in cadrul:
(a)      unor operatiuni legate de activitatile economice mentionate la articolul 4 alineatul (2), desfasurate in alta tara, care ar indeplini conditiile pentru deducerea impozitului daca s‑ar desfasura pe teritoriul statului membru;
[…]
(5)      in cazul bunurilor si serviciilor utilizate de o persoana impozabila atat pentru operatiunile care dau drept de deducere […], cat si pentru operatiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisa numai pentru partea din taxa pe valoarea adaugata care poate fi atribuita primelor operatiuni.
Pro rata de deducere se stabileste, pentru toate operatiunile desfasurate de persoana impozabila, conform articolului 19.
Totusi, statele membre pot:
(a)      sa autorizeze persoana impozabila sa stabileasca o pro rata pentru fiecare sector al activitatii sale, cu conditia sa tina evidente contabile distincte pentru fiecare sector;
(b)      sa oblige persoana impozabila sa stabileasca o pro rata pentru fiecare sector al activitatii sale si sa tina evidente contabile distincte pentru fiecare sector;
(c)      sa autorizeze sau sa oblige persoana impozabila sa efectueze deducerea pe baza utilizarii tuturor bunurilor si serviciilor sau a unei parti a acestora;
(d)      sa autorizeze sau sa oblige persoana impozabila sa efectueze deducerea in conformitate cu norma stabilita la primul paragraf, pentru toate bunurile si serviciile utilizate pentru toate operatiunile prevazute la paragraful mentionat anterior;
(e)      sa prevada ca, atunci cand taxa pe valoarea adaugata care nu poate fi dedusa de persoana impozabila este nesemnificativa, aceasta sa fie considerata nula.
[…]” [traducere neoficiala]
7        Potrivit articolului 19 din A sasea directiva:
„(1) Pro rata de deducere, prevazuta la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusa dintr un raport cuprinzand urmatoarele sume:
–        la numarator, valoarea totala, fara taxa pe valoarea adaugata, a cifrei de afaceri anuale aferente operatiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatul (2) si (3);
–        la numitor, valoarea totala, fara taxa pe valoarea adaugata, a cifrei de afaceri anuale aferente operatiunilor incluse la numarator si operatiunilor care nu dau drept de deducere […]
Pro rata de deducere se determina anual, se stabileste ca procent si se rotunjeste la o cifra care nu depaseste urmatorul numar intreg.
(2) Prin derogare de la dispozitiile alineatului (1), este exclusa de la calculul pro rata de deducere valoarea cifrei de afaceri aferente livrarilor de bunuri de capital utilizate de persoana impozabila in scopul desfaşurarii activitatii sale economice. Este de asemenea exclusa valoarea cifrei de afaceri aferente operatiunilor imobiliare şi financiare accesorii […].
(3) Pro rata provizorie pentru un an este cea calculata pe baza operatiunilor anului anterior. in absenta oricaror astfel de operatiuni sau atunci cand acestea sunt nesemnificative ca valoare, proportia este estimata provizoriu, sub controlul autoritatilor fiscale, de catre persoana impozabila pe baza previziunilor proprii. Cu toate acestea, statele membre pot continua sa aplice normele actuale.
Deducerile efectuate pe baza pro rata provizorie sunt regularizate la stabilirea pro rata definitiva, in cursul anului urmator.” [traducere neoficiala]
Reglementarea nationala
8        Articolul 1 alineatul 1 din Legea din 1993 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565, denumita in continuare „UStG”) supune platii TVA‑ului operatiunile efectuate cu titlu oneros pe teritoriul statului de catre un intreprinzator in cadrul activitatii sale.
9        Conform articolului 4 alineatul 8 literele e) si f) din UStG, sunt scutite operatiunile, inclusiv negocierea, dar exceptand pastrarea si gestionarea, cu privire la valori mobiliare, precum si operatiunile si negocierile cu titluri de participare in societati sau in alte grupari de persoane.
10      Articolul 15 din UStG prevede:
„1)      Persoana impozabila poate deduce urmatoarele valori ale taxei aferente intrarilor:
1.      taxa mentionata separat pe facturi […], pe care i le‑au furnizat alte persoane impozabile pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate in scopul desfasurarii activitatii sale […];
2.      taxa pe cifra de afaceri platita la import pentru bunurile care au fost importate in interiorul tarii in scopul desfasurarii activitatii sale […];
3.      taxa pentru achizitia intracomunitara de bunuri pentru activitatea sa.
[…]
2)      Se exclude de la deducerea impozitului aferent intrarilor taxa pentru livrarile, importul si achizitia intracomunitara de bunuri sau celelalte prestatii pe care persoana impozabila le utilizeaza in vederea urmatoarelor operatiuni:
1.      operatiunile scutite,
[…]
4)      Daca persoana impozabila utilizeaza un bun livrat, importat sau achizitionat in interiorul Comunitatii in scopul desfasurarii activitatii sale sau o alta prestatie numai partial in vederea realizarii operatiunilor care exclud deducerea impozitului aferent intrarilor, nu este deductibila partea din valorile impozitului aferent intrarilor care este imputabila din punct de vedere economic operatiunilor mentionate. Persoana impozabila poate stabili sumele partial nedeductibile procedand la o evaluare obiectiva.
[…]”.
Actiunea principala si intrebarile preliminare
11      Securenta desfasura, in cursul anului 1994, avut in vedere in actiunea principala, activitati de achizitionare, de gestionare si de exploatare de bunuri imobiliare, de valori mobiliare, precum si de titluri de participare si de plasamente de orice natura. Facand oferta publica de vanzare, aceasta societate colecta capitalul necesar pentru aceste activitati emitand actiuni si titluri de participare tacite atipice. Prin aceasta, Securenta integra un numar mare de asociati taciti, actionand ca o societate care facea oferta publica de vanzare. Persoanele astfel asociate aduceau capitaluri pe care Securenta le reinvestea.
12      in cursul anului 1994, Securenta a realizat operatiuni impozabile care se ridicau la 2 959 800 DEM. Cifra de afaceri globala a Securenta se ridica la 6 480 006 DEM. Aceasta suma includea dividende in valoare de 226 642 DEM si venituri obtinute din vanzarea de valori mobiliare in suma de 1 389 930 DEM, in total 1 616 572 DEM. Din sumele corespunzatoare TVA‑ului aferent intrarilor, in total 6 838 535 DEM, cea mai mare parte a acestora, si anume 6 161 679 DEM, nu era imputabila unor anumite operatiuni in aval.
13      Cu ocazia procedurii administrative privind stabilirea obligatiilor fiscale ale Securenta, aceasta din urma a afirmat ca toate sumele platite ca TVA aferent intrarilor pentru cheltuielile in legatura cu achizitionarea de noi capitaluri erau deductibile pe motiv ca emisiunea de actiuni a avut legatura cu intarirea capitalului sau si ca aceasta operatiune a adus beneficii activitatii sale economice in general.
14      Finanzamt a refuzat deducerea, pe de o parte, a valorii TVA‑ului aferent intrarilor pentru cheltuielile in legatura cu emisiunea de titluri de participare tacite atipice, respectiv 4 171 424 DEM, precum si, pe de alta parte, a valorii TVA‑ului aferent intrarilor pentru operatiunile de inchiriere realizate de Securenta, respectiv 676 856 DEM. in consecinta, Finanzamt a evaluat la 1 990 254 DEM valoarea TVA‑ului aferent intrarilor care nu se refera in mod direct la operatiuni in aval determinate. Pe aceasta baza, Finanzamt a stabilit o cota‑parte utilizand o cheie de repartizare de aproximativ 45 %, rezultand din aplicarea unui criteriu in legatura cu intinderea plasamentelor realizate, astfel incat suma TVA‑ului deductibil aferent intrarilor se ridica la 1 567 616 DEM, iar sumele rambursabile aferente anului 1994 la 1 123 647 DEM.
15      Prin urmare, Securenta a introdus o actiune in justitie impotriva acestei decizii. Prin Hotararea din 18 octombrie 2001, Niedersächsisches Finanzgericht a respins actiunea.
16      Securenta a atacat aceasta decizie la Bundesfinanzhof, care, printr‑o hotarare din 18 noiembrie 2004, a anulat hotararea pronuntata de Niedersächsisches Finanzgericht.
17      Niedersächsisches Finanzgericht, sesizat din nou cu litigiul, a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:
„1)      Daca o persoana impozabila exercita in acelasi timp o activitate profesionala si [o activitate] privata, dreptul de deducere a [TVA‑ului] aferent intrarilor se stabileste in functie de raportul care exista intre operatiunile impozabile si persoanele impozabile, pe de o parte, si operatiunile impozabile si cele scutite, pe de alta parte, sau deducerea acestei taxe nu se admite decat in masura in care cheltuielile efectuate in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare tacite se refera la activitatea economica in sensul articolului 2 punctul 1 din [A sasea] directiva […]?
2)      in ipoteza in care deducerea [TVA‑ului] aferent intrarilor nu ar fi admisa decat in masura in care cheltuielile efectuate in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare tacite se refera la activitatea economica, valorile corespunzatoare [TVA‑ului] aferent intrarilor trebuie sa fie repartizate intre partea profesionala si partea privata a activitatii utilizand «o cheie de repartizare in functie de natura investitiei» sau trebuie sa se considere ca o «cheie de repartizare in functie de natura operatiunii» este deopotriva obiectiva, [aceasta] prin analogie cu articolul 17 alineatul (5) din [A sasea] directiva […]?”
Cu privire la intrebarile preliminare
Observatiile prezentate Curtii
18      Securenta sustine ca toate sumele TVA‑ului aferent intrarilor pentru cheltuielile in legatura cu achizitionarea de capitaluri sunt deductibile, dat fiind ca o emisiune de actiuni serveste la cresterea resurselor financiare ale unei societati in beneficiul activitatii sale economice in general. Pentru a stabili intinderea dreptului de deducere, ar trebui sa se defineasca raportul care exista intre operatiunile impozabile si persoanele impozabile, pe de o parte, si operatiunile impozabile si cele scutite, pe de ala parte.
19      Guvernul german considera ca deducerea TVA‑ului aferent intrarilor nu este admisa decat in masura in care cheltuielile in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare tacite se refera la o activitate profesionala. Acest guvern arata ca, in cauza principala, o parte din capitalul obtinut astfel a fost alocata unor domenii in care nu se exercita nicio activitate profesionala, si anume realizarea de participatii financiare. Ar trebui, asadar, sa se efectueze o repartizare a TVA‑ului aferent intrarilor intre activitatea profesionala si activitatea privata utilizand o cheie de repartizare in functie de natura investitiei.
20      Guvernul portughez arata ca TVA‑ul aferent intrarilor nu este deductibil decat in privinta operatiunilor efectuate in cadrul unei activitati profesionale si ca o cheie de repartizare in functie de natura investitiei reprezinta metoda de repartizare cea mai adecvata.
21      Guvernul Regatului Unit subliniaza ca proportia din costurile generale suportate in amonte care se afla in legatura cu o activitate neeconomica nu intra in calculul privind deducerea TVA‑ului aferent intrarilor. in ceea ce priveste metoda de repartizare, guvernul mentionat considera ca aceasta nu este reglementata de A sasea directiva, astfel incat tine de puterea de apreciere a statelor membre.
22      Comisia Comunitatilor Europene precizeaza ca tratamentul fiscal al unei activitati profesionale depinde de aplicabilitatea unuia dintre faptele generatoare de scutire. in timp ce operatiunile cu privire la titluri sunt scutite de TVA, livrarile de bunuri imobiliare ar putea fi, daca este cazul, impozitate. in aceste conditii, ar reveni instantei de trimitere obligatia sa efectueze o examinare a naturii diferitelor activitati desfasurate de Securenta. in aceasta privinta, Comisia preconizeaza o cheie de repartizare in functie de caracteristicile investitiei, care ar trebui sa fie suficient de calificata pentru a reflecta realitatea economica.
Raspunsul Curtii
Cu privire la prima intrebare

23      Prin intermediul primei intrebari formulate, instanta de trimitere urmareste sa afle cum trebuie sa se stabileasca dreptul de deducere a TVA‑ului aferent intrarilor in cazul unei persoane impozabile care exercita in acelasi timp activitati economice si activitati neeconomice.
24      Pentru a raspunde la intrebarea adresata, trebuie sa reamintim mai intai ca dreptul de deducere face parte integranta din mecanismul care guverneaza TVA‑ul, ca, in principiu, acesta nu poate fi limitat si ca se exercita pentru totalitatea taxelor aferente operatiunilor impozabile efectuate in amonte (a se vedea Hotararea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Rec., p. I‑1883, punctul 18, si Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43).
25      Regimul de deduceri instituit prin A sasea directiva vizeaza, intr‑adevar, eliberarea integrala a intreprinzatorului de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat in cadrul tuturor activitatilor sale economice. Sistemul comun privind TVA‑ul garanteaza, prin urmare, neutralitatea in ceea ce priveste sarcina fiscala, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestor activitati (a se vedea Hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotararea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 15, si Hotararea din 21 februarie 2006, University of Huddersfield, C‑223/03, Rec., p. I‑1751, punctul 47).
26      Din precizarile furnizate de instanta de trimitere reiese ca Securenta exercita trei tipuri de activitati, si anume, in primul rand, activitati neeconomice, care nu fac parte din sfera de aplicare a Celei de a sasea directive, in al doilea rand, activitati economice, care fac parte, in consecinta, din sfera de aplicare a acestei directive, dar sunt scutite de TVA si, in al treilea rand, activitati economice impozitate. in acest context, se pune intrebarea daca si, daca este cazul, in ce masura o astfel de persoana impozabila are dreptul de a deduce TVA‑ul aferent intrarilor pentru cheltuielile care nu pot fi asociate unor activitati in aval determinate.
27      in ceea ce priveste cheltuielile efectuate in cadrul unei emisiuni de actiuni sau de titluri de participare tacite atipice, trebuie aratat ca, pentru ca TVA‑ul aferent intrarilor si aflat in legatura cu o astfel de operatiune sa poata da nastere unui drept de deducere a cheltuielilor efectuate in acest context, trebuie sa faca parte din elementele constitutive ale pretului operatiunilor taxate in aval care dau nastere unui drept de deducere (a se vedea Hotararea din 22 februarie 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec., p. I‑1361, punctul 28, Hotararea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Rec., p. I‑6663, punctul 31, si Hotararea din 8 februarie 2007, Investrand, C‑435/05, Rep., p. I‑1315, punctul 23).
28      in aceste conditii, TVA‑ul aferent intrarilor pentru cheltuielile in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare tacite atipice poate da nastere unui drept de deducere numai in conditiile in care capitalul astfel achizitionat a fost alocat pentru activitatile economice ale persoanei in cauza. Curtea a statuat, intr‑adevar, ca regimul deducerilor stabilit de A sasea directiva se refera la ansamblul activitatilor economice ale unei persoane impozabile, indiferent de scopul si de rezultatele acestei activitati, cu conditia ca, in principiu, activitatile mentionate sa fie ele insele supuse platii TVA‑ului (a se vedea Hotararea Gabalfrisa, citata anterior, punctul 44, Hotararea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec., p. I‑4177, punctul 19, si Hotararea Abbey National, citata anterior, punctul 24).
29      Astfel cum a remarcat instanta de trimitere, in cauza principala, cheltuielile in legatura cu prestatiile realizate in cadrul emisiunii de actiuni si de titluri de participare financiare nu erau in exclusivitate imputabile unor activitati economice efectuate in aval de Securenta si nu faceau, asadar, parte din elementele constitutive ale preturilor operatiunilor in legatura cu activitatile mentionate. in schimb, daca s‑ar fi intamplat astfel, prestatiile vizate ar fi avut o legatura directa si imediata cu activitatile economice ale persoanei impozabile (a se vedea Hotararile citate anterior Abbey National, punctele 35 si 36, precum si Cibo Participations, punctul 33). Cu toate acestea, din dosarul prezentat Curtii reiese ca cheltuielile efectuate de Securenta pentru operatiunile financiare in cauza in actiunea principala erau, cel putin in parte, destinate efectuarii de activitati neeconomice.
30      Or, TVA‑ul aferent intrarilor pentru cheltuielile efectuate de o persoana impozabila nu poate da nastere unui drept de deducere decat in masura in care acesta se refera la activitati care, avand in vedere caracterul lor neeconomic, nu intra in sfera de aplicare a Celei de a sasea directive.
31      Trebuie, asadar, sa raspundem la prima intrebare ca, daca o persoana impozabila exercita in acelasi timp activitati economice, taxate sau scutite, si activitati neeconomice, care nu fac parte din sfera de aplicare a Celei de a sasea directive, deducerea TVA‑ului aferent cheltuielilor in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare tacite atipice nu se admite decat in masura in care aceste cheltuieli pot fi imputate activitatii economice a persoanei impozabile in sensul articolului 2 punctul 1 din directiva mentionata.
Cu privire la a doua intrebare
32      Prin intermediul celei de a doua intrebari formulate, instanta de trimitere urmareste sa afle daca, in ipoteza in care deducerea TVA‑ului aferent intrarilor nu este admisa decat in masura in care cheltuielile efectuate de persoana impozabila pot fi imputate unor activitati economice, trebuie retinuta o cheie de repartizare in functie de natura investitiei sau, in cazul unei aplicari prin analogie a articolului 17 alineatul (5) din A sasea directiva, in functie de natura operatiunii, pentru a repartiza valorile TVA‑ului care a grevat aceste cheltuieli.
33      Pentru a raspunde la aceasta intrebare, trebuie aratat ca dispozitiile din A sasea directiva nu cuprind norme privind criteriile pe care statele membre sunt obligate sa le aplice atunci cand adopta dispozitii care permit o repartizare a valorii TVA‑ului aferent intrarilor dupa cum cheltuielile corespunzatoare se refera la activitati economice sau la activitati neeconomice. intr‑adevar, astfel cum a aratat Comisia, normele prevazute la articolul 17 alineatul (5) si la articolul 19 din A sasea directiva se refera la TVA‑ul aferent intrarilor pentru cheltuielile care au legatura exclusiv cu activitati economice, operand o repartizare, in randul activitatilor mentionate, intre cele taxate, care dau nastere unui drept de deducere, si cele scutite, care nu dau nastere unui astfel de drept.
34      in aceste conditii si pentru ca persoanele impozabile sa poata efectua calculele necesare, revine statelor membre obligatia de a stabili metode si criterii adecvate in acest scop, cu respectarea principiilor care stau la baza sistemului comun privind TVA‑ul.
35      in aceasta privinta, Curtea a statuat ca, intrucat A sasea directiva nu cuprinde indicatiile necesare pentru astfel de calcule numerice, statele membre sunt obligate sa isi exercite puterea mentionata tinand seama de finalitatea si de economia acestei directive (a se vedea in acest sens Hotararea din 14 septembrie 2006, Wollny, C‑72/05, Rec., p. I‑8297, punctul 28).
36      in special, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 47 din concluzii, masurile pe care statele membre sunt chemate sa le adopte in aceasta privinta trebuie sa respecte principiul neutralitatii fiscale, care sta la baza sistemului comun privind TVA‑ul.
37      Prin urmare, statele membre trebuie sa isi exercite puterea lor de apreciere astfel incat sa garanteze ca deducerea nu se efectueaza decat pentru partea de TVA care este proportionala cu valoarea aferenta operatiunilor care dau nastere unui drept de deducere. Acestea trebuie, asadar, sa se asigure ca respectivul calcul al proportiei intre activitati economice si activitati neeconomice reflecta in mod obiectiv partea reala a cheltuielilor in amonte imputata fiecareia dintre aceste doua activitati.
38      Trebuie adaugat ca, in cadrul exercitarii puterii mentionate, statele membre sunt abilitate sa aplice, daca este cazul, fie o cheie de repartizare in functie de natura investitiei, fie o cheie de repartizare in functie de natura operatiunii, fie orice alta cheie adecvata, fara a fi obligate sa se limiteze la o singura metoda dintre acestea.
39      Trebuie, asadar, sa se raspunda la a doua intrebare ca stabilirea metodelor si a criteriilor de alocare a valorii TVA‑ului achitat in amonte intre activitati economice si activitati neeconomice in sensul Celei de a sasea directive tine de puterea de apreciere a statelor membre, care, in exercitarea acestei puteri, trebuie sa tina seama de finalitatea si de economia Celei de a sasea directive si, astfel, sa prevada un mod de calcul care sa reflecte in mod obiectiv partea reala a cheltuielilor in amonte imputata fiecareia dintre aceste doua activitati.
Cu privire la cheltuielile de judecata
40      intrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declara:
1)      Daca o persoana impozabila exercita in acelasi timp activitati economice, taxate sau scutite, si activitati neeconomice, care nu fac parte din sfera de aplicare a Celei de a sasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, deducerea taxei pe valoarea adaugata aferente cheltuielilor in legatura cu emisiunea de actiuni si de titluri de participare tacite atipice nu se admite decat in masura in care aceste cheltuieli pot fi imputate activitatii economice a persoanei impozabile in sensul articolului 2 punctul 1 din directiva mentionata.
2)      Stabilirea metodelor si a criteriilor de alocare a valorii taxei pe valoarea adaugata achitate in amonte intre activitati economice si activitati neeconomice in sensul Celei de a sasea directive tine de puterea de apreciere a statelor membre, care, in exercitarea acestei puteri, trebuie sa tina seama de finalitatea si de economia Celei de a sasea directive si, astfel, sa prevada un mod de calcul care sa reflecte in mod obiectiv partea reala a cheltuielilor in amonte imputata fiecareia dintre aceste doua activitati.

Semnaturi

* Limba de procedura: germana.

Sursa jurisprudenta: eur-lex.europa.eu