Autor: dr. Dragoş Pătroi, specialist al Directiei Nationale Anticoruptie, membru al Camerei Consultantilor Fiscali. Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 6/2010.

Actualul fenomen de globalizare economica a condus la internationalizarea pietelor de productie si de desfacere, fapt care, la randul lui, a antrenat o serie de efecte utile, in special la nivelul optimizarii costurilor de productie si a fluxurilor de cash-flow. Pe de alta parte insa, migratia capitalurilor si a fortei de munca, precum si asimetriile legislative existente intre diferite state (in special, la nivelul reglementarilor fiscale), au generat anumite costuri adiacente ale globalizarii economice. De cele mai multe ori, aceste „costuri” s-au localizat la nivelul unor forme specifice de geneza si manifestare ulterioara ale fenomenului de internationalizare a infractionalitatii economice.

1. Premise

În acest context, pentru a se aduce un plus de legitimitate tehnicilor de transfer al bazei impozabile a profitului, acestea au fost asimilate in terminologie cu termenul de optimizare fiscala. În conditiile actualei crize economice si financiare globale, in care nevoia de capitalizare este tot mai acuta, procesul de „delocalizare” a resurselor banesti, generat tocmai de mecanismul preturilor de transfer, capata noi valente.

În fapt, metodele si tehnicile de gestionare sau optimizare fiscala se regasesc, in cele mai multe situatii, la frontiera, uneori atat de fragila, dintre legal si ilegal, cautand exploatarea conjugata a inconsistentelor si disfunctionalitatilor normative din legislatiile fiscale ale diferitelor state, in care firmele in cauza opereaza. Din punct de vedere conceptual, fenomenul ca atare este structurat pe externalizarea bazei impozabile si, pe cale de consecinta, pe volatilizarea sarcinii fiscale ce revine contribuabilului si „transferul” dreptului de impozitare catre o jurisdictie fiscala mai putin restrictiva.

Aclamat de unii, asimilat de altii ca o „prezenta otravita” din mediul concurential international, regimul preturilor de transfer are atat adepti, cat si critici, in functie de abilitatile acestora de a profita de „faliile” pe care le ofera, uneori cu generozitate, in scopul minimizarii sarcinii fiscale. Tocmai de aceea, nu putini sunt cei care asimileaza preturile de transfer cu adevarate „canale colectoare” a unor uriase sume de bani provenite prin metode, mai mult sau mai putin frauduloase, de evitare a impozitelor. În masura in care fenomenul isi gaseste geneza in activitatile specifice palierului informal al economiei, putem concluziona ca aria sa de actiune maximizeaza incertitudinile privind stabilitatea indicatorilor bugetari macroeconomici (evident, in functie si de amplitudinea fenomenului).

Putem aprecia, fara teama de a gresi, ca regimul preturilor de transfer reprezinta „punctul terminus” al ingeniozitatii in materie de exploatare a legislatiei fiscale, deoarece constituie liantul de legatura intre reglementarile fiscale existente pe diferite piete nationale. Mai mult chiar, pornind de la premisa ca in structura costului produselor se regasesc si influentele de natura fiscala (uneori, deloc de neglijat), firmele „gazda” ale mecanismului de transfer transfrontalier al materiei impozabile realizeaza, desi pe cai nu tocmai „ortodoxe”, un „castig suplimentar”, ce poate fi ulterior utilizat pentru a obtine o pozitie „de forta” pe o anumita piata.

Volatilizarea profiturilor presupune operationalizarea in practica a activitatilor derulate, de regula, prin intermediul firmelor de tip off-shore, al caror „unic obiect de activitate” este de a furniza documente „credibile”, care sa justifice si sa faciliteze transferului materiei impozabile, sub o aparenta de legalitate. De cele mai multe ori insa, aceste tranzactii fie nu au la baza un caracter economic (ci numai ratiuni de eficienta fiscala), fie au numai o componenta scriptica, fiind nereale in fapt. În acest sens, caracterul fictiv al tranzactiilor ce apar ca fiind derulate prin firmele off-shore se poate determina prin analiza corelativa a tuturor documentelor in cauza, deoarece, in foarte multe situatii, se realizeaza o „decuplare” intre circuitul bunurilor, al banilor si cel al documentelor. Nu trebuie pierdut din vedere ca forta probatiunii acestui caracter fictiv se circumscrie anumitor limite, datorita atat unor inconsistente institutionale, cat si a unor „portite de fuga” pe care le ofera referentialul normativ in domeniu (din pacate, uneori, chiar cu generozitate).

Ca o exemplificare a celor sustinute anterior, in domeniul exporturilor, nu ar constitui nimic neobisnuit daca operatiunea in sine s-ar efectua, initial, la un pret modic (denumit si pret intermediar de vanzare), catre o firma off-shore (in fapt o firma satelit a exportatorului si controlata efectiv de acesta – prin parghii si mecanisme de control specifice paradisurilor fiscale). Ulterior, dupa ce firma de tip off-shore realizeaza „saltul de pret” (la nivelul real al preturilor practicate pe piata internationala), produsul in cauza este reexportat catre adevarata destinatie. În aceasta situatie, marea masa a profitului se localizeaza la nivelul firmei din paradisul fiscal in cauza, in care impozitarea fie este nula, fie este foarte redusa (in functie de legislatia specifica a fiecarui paradis fiscal). Practic, are loc un transfer nu numai al masei impozabile, dar si al dreptului de impozitare catre o jurisdictie fiscala mai „blanda”. Aceasta operatiune, in esenta sa, reprezinta o forma de evaziune fiscala „licita” („tolerata” de cadrul legislativ), in care veniturile nu sunt inregistrate (si, in consecinta, nu sunt impozitate), la adevarata lor dimensiune, acolo unde au fost generate (mai precis, la domiciliul fiscal [1. În conformitate cu definitia data termenului de „domiciliu fiscal” la art. 31 C.proc.fisc.] al exportatorului).

În sens invers, in domeniul importurilor, de asemenea nu ar constitui nimic neobisnuit daca operatiunea s-ar efectua prin interpunerea, in circuitul comercial, a unei firme dintr-un paradis fiscal, controlata in fapt de importatorul final. Firma off-shore ar realiza o redimensionare (evident, in sensul cresterii) a costurilor importatorului, acesta inregistrand in evidenta financiar-contabila cheltuieli supradimensionate cu materiile prime sau marfurile (pe baza pretului intermediar de cumparare), si care, in final, se reflecta in subdimensionarea bazei de impozitare a profitului si, implicit, a impozitului pe profit aferent. De asemenea, profitul „se strange” la nivelul firmei off-shore, avand loc, si in acest caz, o diminuare a bazei de impozitare a profitului, dar nu prin subdimensionarea veniturilor (ca in cazul exporturilor), ci prin supradimensionarea cheltuielilor.

Nu de putine ori, metodele de volatilizare a masei impozabile a profitului, in special prin intermediul preturilor de transfer, sunt combinate cu tehnicile de contabilitate creativa. În mod evident, in aceste situatii, obiectivul de performanta al reglementarilor contabile (privind reflectarea unei imagini fidele referitoare la situatia financiara a unei societati comerciale, pentru toti utilizatorii de informatii) isi pierde din consistenta; credibilitatea informatiei contabile are de suferit, deoarece se produce un paralelism intre situatia in fapt a firmei si datele de analiza furnizate de „adevarul contabil”.

Captarea capitalurilor de o anumita piata este justificata, in primul rand, de factorul fiscalitate; in mod natural, capitalurile migreaza de pe o piata cu o fiscalitate ridicata catre una cu un grad de fiscalitate cat mai redus, in vederea asigurarii unei fructificari optime a acestora. Ca atare, bazele existentiale si circuitele functionale ale evaziunii fiscale, in componenta sa transnationala, se regasesc in migratia capitalurilor generata inclusiv prin intermediul preturilor de transfer. Sa fie aceasta insa singura justificare? Înclinam sa credem ca raspunsul este, mai degraba, unul negativ, daca avem in vedere si urmatoarea argumentatie legata de demersurile firmelor multinationale: „Compania off-shore este un element care minimizeaza riscul. Decat sa raspunda cu tot patrimoniul firmei-mama, mai bine raspunde cu nimic” [2. K.L. Gyorgy, citat in Saptamana financiara, nr. 40/2005, p. 5]. Asadar, desi motivatiile de ordin fiscal sunt determinante in „promovarea” preturilor de transfer, acestea nu sunt singulare; companiile multinationale cauta sa minimizeze, in unele situatii, prin utilizarea paradisurilor fiscale, riscurile politice sau militare ale unei anumite tari in care isi desfasoara activitatea. Pe de alta parte, investitiile in paradisurile fiscale se pot baza fie pe secretul si confidentialitatea operatiunilor desfasurate (spre exemplu, intr-un caz de drept civil), fie pe cerintele minimale impuse de bancile centrale respective asupra fondului de rezerva, fie pe prestigiul economic de centru financiar-bancar al regiunii respective. Ca o consecinta a celor prezentate anterior, putem concluziona ca „favoarea de care beneficiaza paradisurile fiscale nu rezulta numai din absenta impozitului sau dintr-o impozitare slaba, avantajele nonfiscale pe care le ofera sunt la fel de semnificative” [3. N. Craiu, Economia subterana intre „da” si „nu”, Ed. Economica, Bucuresti, 2004, p. 33.].

2. Forme de manifestare. Posibilitati de instrumentare si control

În contextul actualei crize economico-financiare, care devine tot mai persistenta si care se caracterizeaza prin ingustarea sumelor canalizate catre bugetul general consolidat al statului, devine evident interesul a din ce in ce mai multe state nationale pentru controlul si legiferarea stricta a domeniului in cauza, in vederea gestionarii eficiente a riscurilor fiscale si, pe cale de consecinta, chiar financiare, pe care le implica preturile de transfer. În aceste circumstante, atat firmele multinationale (din dorinta optimizarii fiscale a activitatii lor si a asigurarii unui nivel optim al capitalului circulant), cat si autoritatile fiscale nationale (din dorinta „optimizarii” fluxului de cash-flow catre bugetul de stat) manifesta un interes tot mai mare legat de preturile de transfer si, implicit, de eficienta actiunilor pe care le promoveaza in acest domeniu.

Din punctul de vedere al cadrului normativ existent in materie, la nivelul tarii noastre, desi aceasta nu este membra O.E.C.D., liniile directoare in domeniul preturilor de transfer au fost asimilate (chiar daca cu unele lipsuri si inadvertente) si de cadrul normativ intern, deoarece acestea asigura o armonizare a reglementarilor privind preturile de transfer, fiind aplicabile, atat la nivel practic, cat si la nivel de doctrina, intr-o proportie foarte mare, in spatiul comunitar. În acest sens, cadrul legislativ autohton statueaza dreptul autoritatilor fiscale de a nu lua in considerare o tranzactie care nu are un scop economic, precum si posibilitatea reincadrarii formei unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei. Scopul „testarii” valorii de piata a tranzactiilor dintre persoanele afiliate (in cazul de fata persoana juridica romana cu o persoana afiliata acesteia si situata in afara granitelor, precum si intre persoane romane afiliate), de catre autoritatile fiscale, este de a determina „profitul real”, profit ce s-ar fi obtinut daca partile nu ar fi fost in relatii de afiliere.

Fata de cele expuse mai sus, precizam ca autoritatile fiscale sunt indreptatite sa ignore conditiile in care un contribuabil a efectuat o tranzactie cu o parte afiliata si, prin urmare, sa ajusteze pretul de transfer, in urmatoarele doua situatii:

– daca substanta economica a tranzactiei difera de forma acesteia. Este cazul unei investitii efectuate de o entitate nerezidenta intr-o entitate afiliata din Romania, sub forma unui imprumut purtator de dobanda, in conditiile in care, avand in vedere circumstantele economice ale creditorului, precum si conditiile de piata normale, investitia nu ar fi structurata astfel. În acest caz, ar fi adecvat ca autoritatile fiscale competente sa caracterizeze investitia in concordanta cu substanta ei economica, in sensul ca imprumutul ar trebui calificat ca o subscriere de capital, si nu ca un imprumut. Sunt mai mult decat evidente avantajele, din punctul de vedere al entitatii nerezidente, privind forma data unei astfel de tranzactii. Astfel, in cazul imprumutului, dobanda ar fi achitata lunar de catre contribuabilul roman, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere; insa, in cazul subscrierii la capitalul firmei din Romania, beneficiile materiale ale entitatii nerezidente ar consta in dividendele incasate de la compania romana, evident numai in situatiile in care aceasta ar obtine profit si profitul in cauza ar fi repartizat cu destinatia dividende. Elocventa in acest caz este Decizia Comisiei Comunitatilor Europene din 8 iulie 2009, privind schema groepsrentebox, pe care Ţarile de Jos intentioneaza sa o puna in aplicare [C 4/07 (ex N 465/06)] ;

– desi exista identitate intre substanta si forma tranzactiei, conditiile agreate intre cele doua parti afiliate ar diferi fata de situatia in care o astfel de tranzactie ar avea loc in conditii normale de piata (sau, altfel spus, intre firme neafiliate). Un exemplu elocvent in acest sens il constituie vanzarea de drepturi de proprietate intelectuala, in cadrul unui contract pe termen lung si pentru un pret forfetar, care sa confere partii afiliate contractante drepturi nelimitate din viitoarea activitate de cercetare si dezvoltare desfasurata pentru obtinerea acestor drepturi de proprietate intelectuala; in mod cert, in acest caz, probabilitatea ca o persoana independenta sa renunte la niste beneficii viitoare, ce nu pot fi cuantificate cu exactitate la momentul incheierii tranzactiei, este redusa. Astfel, fara a schimba substanta tranzactiei de transfer de proprietate intelectuala, ar putea fi considerata drept justa ajustarea termenilor contractuali ai tranzactiei de catre autoritatile fiscale competente, astfel incat sa reflecte conditiile ce ar fi impuse intre parti independente.

Cazuistica specifica privind tipurile de tranzactii dintre persoane afiliate se rezuma, de regula, la urmatoarele trei categorii:

a) prestarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana juridica romana, a unor servicii ce nu presupun o caracteristica materiala, tangibila, de genul servicii de marketing si studiul pietei, servicii de reclama si publicitate etc., a caror prestare efectiva nu poate fi nici cuantificata, dar nici negata cu certitudine.

Conform art. 21 alin. (2) lit. d) si lit. i) C.fisc., cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in baza unui contract scris, respectiv cheltuielile pentru marketing si studiul pietei, sunt asimilate cheltuielilor efectuate in scopul realizarii veniturilor si, pe cale de consecinta, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (1) C.fisc., sunt integral deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si la stabilirea impozitului pe profit aferent. Mai mult chiar, reglementarile Codului fiscal prevad posibilitatea deducerii cheltuielilor in cauza daca acestea sunt efectuate in scopul realizarii de venituri, fara a exista obligatia ca aceste cheltuieli angajate sa fie aferente si cuantificate in realizarea unor venituri suplimentare. În raport de aceste considerente, in practica pot aparea urmatoarele situatii:

– cheltuielile in cauza, inregistrate in evidenta financiar-contabila, sunt aferente unor servicii care nu au fost prestate in fapt, in mod efectiv, de persoana juridica afiliata. În acest caz, operatiunile respective se incadreaza in definitia data termenului de „operatiune fictiva” la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 [4. M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.], fiind astfel aplicabile prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr.241/2005; dar totul depinde de forta probanta a argumentelor aduse de organele fiscale, referitoare la caracterul fictiv al respectivelor cheltuieli;

– daca insa cheltuielile in cauza, inregistrate in evidenta financiar-contabila a persoanei juridice romane, sunt aferente unor servicii care au fost prestate in fapt, in mod efectiv, de persoana juridica afiliata din strainatate, dar la un tarif supraevaluat in raport de cel practicat pe piata? În mod cert, diferenta suplimentara stabilita de organele fiscale, prin aplicarea metodelor de retratare fiscala, ca diferenta intre tariful tranzactiei si tariful pietei, constituie o cheltuiala nedeductibila fiscal, care mareste baza impozabila a profitului, raportat si la prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C.fisc. Problema care se pune, in acest caz, este aceea daca sunt incidente prevederile Legii nr. 241/2005, existand numeroase opinii atat pro (tranzactia fiind considerata fictiva din punctul de vedere al tarifului), cat si contra (fiind invocata totusi o tranzactie reala in fapt).

Precizam, de asemenea, faptul ca, daca nu exista tarife comparabile (in vederea determinarii tarifului pietei) aferente acestor prestari de servicii, in aceste situatii se recomanda [5. Conform prevederilor pct. 36 din H.G. nr. 1861/2006.] utilizarea metodei traditionale O.C.D.E. cost-plus; inspectorii fiscali trebuie insa sa analizeze si daca partile independente ar fi incheiat tranzactia respectiva, in conditiile stabilite de persoanele afiliate. În cazul prestarii acestor tipuri se servicii este foarte important ca persoana juridica romana sa fie in masura sa documenteze faptul ca prestatia a avut loc efectiv si ca tarifele practicate se situeaza la nivelul valorii de piata.

b) acordarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana juridica romana, a unor imprumuturi ce antreneaza anumite dobanzi ce vor fi platite de catre persoana juridica romana.

În acest sens, conform pct. 38 si 39 din H.G. nr. 1861/2006, se aduc precizari importante privind regimul deductibilitatii fiscale in cazul cheltuielilor cu dobanzile, aferente imprumuturilor acordate intre persoane afiliate. Astfel, se mentioneaza ca, in cazul serviciilor de finantare intre persoane afiliate, trebuie sa se aiba in vedere:

– daca imprumutul acordat este in interesul desfasurarii activitatii beneficiarului si daca a fost utilizat in scopul pentru care a fost acordat;

– daca a avut loc incadrarea imprumutului intr-o schema de distributie a profitului; acest fapt se considera a fi implicit daca, la data acordarii imprumutului, nu se prevede in mod cert o rambursare a acestuia sau daca contractul contine clauze defavorabile pentru platitor;

– analiza conditiilor generale de acordare a imprumutului si, in special, a costului acestuia, prin raportare la ratele dobanzilor aplicate in imprejurari comparabile si in aceeasi zona valutara de catre o persoana independenta.

În contextul analizei, facem mentiunea ca regimul deductibilitatii fiscale a cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs valutar sunt reglementate in cuprinsul art. 23 C.fisc., inclusiv a Normelor metodologice date in aplicarea acestuia.

În cazul acestui tip de imprumut, parerile sunt destul de impartite: practica organelor fiscale considera ca acestea pot aprecia atat asupra faptului daca respectivul imprumut se justifica, cat si asupra costurilor acestora (respectiv daca rata dobanzii respecta pretul pietei) – opinie pe care o impartasim, in timp ce reprezentantii multinationalelor considera ca organele fiscale pot aprecia numai asupra faptului daca costurile imprumutului respecta conditiile pietei.

c) prestarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana juridica romana, a unor servicii de administrare si management.

În acest sens, la pct. 41 din H.G. nr. 1861/2006 se precizeaza conditiile de deductibilitate fiscala a cheltuielilor referitoare la serviciile de administrare si management in interiorul grupului, cadrul normativ insistand asupra caracterului efectiv si real pe care trebuie sa-l aiba serviciile in cauza, respectiv ca acestea sa fie prestate in fapt. Nu se admit la deductibilitatea fiscala, de catre o filiala, cheltuielile de administrare, management, consultanta etc. in masura in care baza legala a acestor cheltuieli este relatia juridica care guverneaza forma de organizare a afacerilor sau orice alte forme care stabilesc legaturile dintre entitati, avand in vedere ca firma afiliata nu ar fi folosit serviciile in cauza daca ar fi fost o persoana independenta.

La modul general, selectarea metodei aplicabile in cazul preturilor de transfer ar trebui sa se efectueze in urma unor informatii obtinute pe baza unei analize functionale. În conformitate cu Ghidul O.E.C.D. [6. A se vedea parag. 1.20.-1.35. din Ghidul O.E.C.D.], analiza functionala reprezinta o metoda de determinare si prezentare a informatiilor despre companie punandu-se accent pe functii, riscuri si active, care sa permita identificarea modului in care acestea sunt impartite intre companiile implicate in tranzactia analizata. Din punct de vedere operational, analiza preturilor de transfer practicate se va efectua prin raportare la marja de comparare, care reprezinta intervalul de valori ale pretului sau profitului aferente tranzactiilor comparabile intre companii comparabile independente. În acest sens, marja de comparare va fi impartita in patru segmente, cele de maxim si de minim reprezentand rezultatele extreme, care nu vor intra in calculul stabilirii intervalului de comparare. În conditiile in care contravaloarea pretului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsa in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileste valoarea mediana [7. Valoarea mediana reprezinta acea valoare care se regaseste la mijlocul intervalului de comparare.] ca fiind pretul de transfer la pret de piata; daca nu se poate identifica valoarea mediana, se face media aritmetica a celor doua valori de mijloc ale intervalului de comparare. Aceasta analiza comparativa va avea in vedere criteriile teritoriale in urmatoarea ordine: national, Uniunea Europeana, international. De asemenea, in sens practic, reglementarile cuprinse in Ghidul O.E.C.D. al preturilor de transfer prevad o metoda de calcul sub forma „principiului lungimii bratului”, care insa in practica a ridicat anumite dificultati de operationalizare, in special in cazul tranzactiilor cu bunuri necorporale.

La nivelul legislatiei nationale, un fapt binevenit este reprezentat de ultima modificare adusa art. 11 alin. (2) C.fisc. prin Legea nr. 76/2010 (referitoare la aprobarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 109/2009, pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal); in acest sens, se mentioneaza explicit ca autoritatile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar, pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei derulate intre persoane afiliate nu numai nerezidente, ci si rezidente.

3. Concluzii

Pornind de la premisa ca masurile de ordin legislativ constituie pilonul central in combaterea evaziunii fiscale transfrontaliere in domeniul preturilor de transfer, este de la sine inteles ca se impune eliminarea redundantelor existente in cadrul normativ, atat la nivel national, cat si la nivel international, iar, din dorinta tratarii unitare a subiectului in cauza, este necesara „compatibilizarea” legislativa a referentialului fiscal intern al statelor cu reglementarile cuprinse in Ghidul O.E.C.D. al preturilor de transfer, precum si cu principiile structurate in Codul de conduita al preturilor de transfer.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 6/2010, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Autor: dr. Dragos Patroi, specialist al Directiei Nationale Anticoruptie, membru al Camerei Consultantilor Fiscali.

1 COMENTARIU