Autor: Radu Rafiroiu, Tax adviser, Radu Rafiroiu Tax Office. Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 7/2010.

Energia electrica si gazele naturale sunt considerate bunuri in acceptiunea normelor aplicabile in materie de TVA. Cu toate acestea, datorita „necorporalitatii” acestora, ar fi fost foarte dificila, daca nu chiar imposibila, determinarea locului livrarii de energie electrica sau gaze naturale prin raportare la prevederile aplicabile livrarilor de bunuri in general. Pentru aceste considerente si pentru a evita dubla impozitare sau neimpozitarea, pentru a realiza o piata interna veritabila, fara bariere legate de regimul TVA, locul livrarii de gaze naturale, prin sistemul de distributie a gazelor naturale, sau de energie electrica, inainte ca acestea sa atinga etapa finala de consum, se determina prin raportare la locul in care clientul si-a stabilit sediul activitatii economice.

Care sunt consecintele introducerii unei astfel de reguli speciale in ceea ce priveste determinarea locului livrarii este exact ceea ce ne propunem sa aflam in continuare. Aceasta cu atat mai mult cu cat, datorita particularitatilor de tratament, chiar si intrebarile simple de genul „Trebuie sa raportez in VIES?” „Dar in Intrastat?” „Sunt obligat sa ma inregistrez in registrul operatorilor intracomunitari?” isi gasesc cu dificultate raspunsul.

1. Tratament fiscal

Începem analiza prin a reitera faptul ca, desi incadrate drept bunuri in sens TVA, energia electrica si gazele naturale beneficiaza de reguli proprii in ceea ce priveste stabilirea locului livrarii. Astfel, daca pentru bunuri in general locul livrarii se determina prin raportare la locul unde se gasesc bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul, livrarile de gaze naturale, prin sistemul de distributie a gazelor naturale, sau de energie electrica, inainte ca acestea sa atinga etapa finala de consum, sunt impozabile la sediul clientului.
Ca o prima concluzie derivand din cele de mai sus, livrarea de gaze naturale sau energie electrica efectuata de catre un comerciant stabilit in Romania catre un comerciant stabilit intr-un alt Stat Membru nu este impozabila in Romania, ci in celalalt Stat Membru. În schimb, achizitia efectuata de catre un comerciant stabilit in Romania de la un comerciant stabilit intr-un alt Stat Membru este impozabila in Romania.
În continuare, retinem faptul ca operatiunile impozabile pot fi taxabile, pentru care se aplica cota standard sau cotele reduse, respectiv scutite cu sau fara drept de deducere. Astfel, cat priveste livrarea de gaze naturale sau energie electrica referita mai sus si constituind obiect al prezentei analize, nu se pune problema determinarii tratamentului de taxare sau scutire intrucat tranzactia nu este impozabila in Romania. Pe de alta parte, achizitia, desi impozabila in Romania, beneficiaza de regimul de scutire, iar clientul roman, desi persoana in sarcina careia se stabileste obligatia de plata a TVA, este astfel scutit de obligatia de plata a taxei.
Tot pe linie de demarcare intre tratamentele fiscale aplicabile tranzactiilor cu energie electrica si gaze naturale fata de cele asociate tranzactiilor cu bunuri in general se remarca si stabilirea la articole diferite in Codul fiscal a persoanei obligate la plata TVA pentru achizitiile de energie electrica sau gaze naturale fata de achizitiile intracomunitare in general.

2. Obligatii declarative

2.1 VIES
Potrivit prevederilor continute in Codul fiscal, fac obiectul raportarii in VIES „livrarile intracomunitare de bunuri scutite de taxa” si „achizitiile intracomunitare de bunuri taxabile”. Asa cum aratam mai sus, achizitiile de gaze naturale prin sistemul de distributie a gazelor naturale si achizitiile de energie electrica nu sunt taxabile, ci scutite, iar, pe cale de consecinta, astfel de tranzactii nu fac obiectul raportarii in VIES.
Situatia este similara in ceea ce priveste livrarile de energie electrica sau gaze naturale: pentru a fi raportate in VIES, livrarile trebuie sa fie scutite de taxa. Or, asa cum aratam anterior, pentru a putea vorbi de scutire sau taxare trebuie ca o tranzactie sa aiba locul livrarii in Romania, ceea ce nu este cazul livrarilor supuse analizei care au locul in statul de stabilire a comerciantului strain. Prin urmare, livrarea de gaze naturale prin sistemul de distributie a gazelor naturale si livrarea de energie electrica nu fac obiectul raportarii in VIES.

2.2. Registrul operatorilor intracomunitari

În sustinerea concluziei de mai sus, respectiv a faptului ca livrarea de gaze naturale prin sistemul de distributie a gazelor naturale si livrarea de energie electrica nu fac obiectul raportarii in VIES pe motiv ca nu au locul livrarii in Romania, vin si normele de drept aplicabile in ceea ce priveste registrul operatorilor intracomunitari.
Concret, spre deosebire de raportarea in VIES care acopera livrarile „scutite de taxa”, subiectele inregistrarii in registrul operatorilor intracomunitari sunt constituite de acele persoane impozabile sau persoane juridice neimpozabile care efectueaza livrari intracomunitare de bunuri care au „locul livrarii in Romania”. Or, cata vreme locul livrarii pentru tranzactiile analizate se situeaza in afara Romaniei iar, cat priveste componenta achizitii, textele sunt similare celor in materie de VIES, concluzionam ca persoana impozabila romana care efectueaza comert cu energie electrica sau gaze naturale cu comercianti din alte State Membre nu este grevata de obligatia de inregistrare in registrul operatorilor intracomunitari.

2.3. Intrastat

Pe scurt, Intrastat este sistemul de colectare a datelor statistice privind comertul cu bunuri intre Statele Membre. Intrastat inlocuieste controlul vamal asupra miscarii intracomunitare a bunurilor prin colectarea informatiilor direct de la operatorii economici.
Pornind de la definitiile de mai sus, observand similitudinile cu prevederile in materie de VIES, nu este exclus ca o analiza pripita si nefundamentata sa conduca la concluzia ca tranzactiile analizate care, asa cum aratam, nu fac obiectul raportarii in VIES ies si din sfera de cuprindere a Intrastat.
La o analiza mai atenta insa se poate observa faptul ca terminologiile utilizate sunt diferite: daca normele legislative in materie de VIES fac vorbire despre livrari intracomunitare scutite si achizitii intracomunitare taxabile de bunuri, cele aplicabile Intrastat trimit la concepte precum „fluxul de bunuri”, „schimbul de bunuri” sau „miscarile de bunuri” dintre State Membre, care maresc sau reduc stocul de resurse materiale ale unui stat, bunuri care sosesc pe teritoriul unui stat, respectiv bunuri care parasesc teritoriul acelui stat.
În acest sens, pentru eliminarea oricarui dubiu cu privire la obligatia de raportare in Intrastat a tranzactiilor de tipul celor analizate, trebuie referite textele continute in manualul pus la dispozitie de Institutul National de Statistica furnizorilor de informatii statistice Intrastat, document care stabileste faptul ca introducerile si expedierile de energie electrica si gaze naturale trebuie raportate in Intrastat.
Particularitati apar si in acest caz in functie de informatiile pe care la are la dispozitie comerciantul cu privire la tara in care se livreaza energia electrica sau gazele naturale. Astfel, daca se cunoaste tara de destinatie, in Intrastat se va raporta aceasta tara indiferent de locul pe unde energia electrica sau gazele naturale traverseaza frontiera nationala a Romaniei. În caz contrar, cand comerciantul nu are cunostinta despre tara de destinatie, in Intrastat se va raporta Statul Membru de contract, altfel spus, statul de inregistrare al clientului, indiferent de locul pe unde energia electrica sau gazele naturale traverseaza frontiera nationala a Romaniei. Conditia esentiala ce trebuie indeplinita pentru ca tranzactiile cu energie electrica si gaze naturale sa fie raportate in Intrastat este ca bunurile sa traverseze frontiera nationala a Romaniei.

3. Sumarizand…

Energia electrica si gazele naturale sunt considerate bunuri in sens TVA. Determinarea locului livrarii si identificarea persoanei obligate la plata TVA pentru tranzactiile cu energie electrica si gaze naturale livrate prin sistemul de distributie a gazelor naturale se fac pe baza unor reguli aparte, diferite de regulile aplicabile livrarilor de bunuri in general.
Astfel de particularitati in materie de tratament fiscal si-au lasat amprenta asupra obligatiilor declarative: comertul cu gaze naturale si energie electrica intre comercianti din State Membre diferite nu constituie obiect al raportarilor in VIES, iar comerciantii nu sunt grevati de obligatia de inregistrare in registrul operatorilor intracomunitari.
Pe de alta parte, comertul cu gaze naturale si energie electrica intre comercianti din State Membre diferite trebuie raportat in Intrastat. Conditia esentiala ce trebuie indeplinita pentru ca tranzactiile cu energie electrica si gaze naturale sa fie raportate in Intrastat este ca bunurile sa traverseze frontiera nationala a Romaniei.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 7/2010, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.