Autor: Gabriel Biris, Avocat, Biris Goran SCPA. Articolul Despre contributii sociale si alte cârpeli este articolul lunii in revista Curierul fiscal nr. 8/2010.

Inainte de a trece la subiectul acestui articol – deja infama Ordonanta de urgenta nr. 58/2010 privind modificarile Codului fiscal si alte masuri financiar-fiscale (O.U.G. nr. 58/2010) si normele ei de aplicare – as vrea sa fac o scurta introducere, cu care sper sa clarific unele lucruri in legatura cu pozitia mea publica fata de munca dependenta si contributiile sociale.

In mai 2004, cu cateva luni inainte ca politicienii liberali si democrati sa vorbeasca de cota unica de 16%, am organizat impreuna cu un grup de prieteni din JCI o conferinta de presa in care am prezentat viziunea noastra cu privire la reforma fiscala in Romania. Una dintre propunerile noastre se referea la introducerea cotei unice, la un nivel competitiv, undeva intre 14% si 18%. O alta se referea la contributiile sociale, cu privire la care aveam doua ipoteze: plafonarea bazei de calcul a contributiilor la un nivel rezonabil (atunci considerat a fi 1.000 euro) si largirea bazei de impozitare prin eliminarea exceptiilor. Prima propunere a avut un ecou imediat, dar cea de a doua inca incearca sa isi faca loc in legislatie. Cum sunt un tip perseverent, am continuat eforturile de a convinge ca o legislatie simpla este in interesul tuturor: atat al nostru, al cetatenilor contribuabili din aceasta tara, cat si al diverselor bugete de asigurari sociale. Din pacate, nu am prea avut succes, cel putin pana in prezent.

Ce sustin eu ca ar trebui facut?

In primul rand, este nevoie de o reglementare unitara a tuturor contributiilor sociale. Acest lucru poate fi facut prin crearea unui cod al contributiilor sociale care sa foloseasca aceeasi terminologie ca cea din Codul fiscal sau, mai simplu, prin introducerea contributiilor sociale in Codul fiscal.

In al doilea rand, baza de calcul a contributiilor sociale trebuie plafonata, la un nivel rezonabil, nivel care sa asigure cresterea gradului de conformare voluntara fara sa destabilizeze veniturile bugetare. Recent, am calculat ca un plafon la 7.000 de lei ar asigura chiar venituri suplimentare de peste 3 mld. de lei la bugetul consolidat, deci un plafon stabilit la 3 – maxim 3,5 salarii medii ar fi unul mai mult decat rezonabil. Un plafon mare, cum este cel de 5 salarii medii la care face referire O.U.G. nr. 58/2010, nu va ajuta la cresterea gradului de conformare voluntara, iar un plafon mai mic de 3 salarii medii ar putea duce la scaderea veniturilor la buget, deci si a deficitelor, ceea ce cred ca este ultimul lucru pe care ar trebui sa ni-l dorim.

In al treilea rand, consider ca trebuie eliminate toate exceptiile si tratamentele diferentiate in functie de modul cum se obtine venitul. Sarcina fiscala nu trebuie sa depinda de cum sunt obtinute veniturile, ci doar de cat venit se obtine. La noi aproape fiecare tip de venit are propriul tratament fiscal si in mod natural contribuabilul cauta calea cea mai ieftina de a-si obtine venitul, ceea ce duce insa inevitabil la asumarea riscului retratarii de catre fisc. In plus, a devenit foarte dificil, chiar si pentru noi specialistii, sa mai stim care sunt exact obligatiile pe care le avem de plata. Incertitudinea impunerii este extrem de periculoasa, mai ales pentru contribuabil! Din acest motiv am propus pe toate caile care mi-au fost la indemana ca multitudinea de categorii fiscale sa fie redusa la doua: venituri din activitati dependente si venituri din activitati independente, cu definirea corespunzatoare a termenilor. Impozitul si contributiile sociale trebuie sa fie aceleasi, pentru ambele categorii, in functie de venit si plafon, singura diferenta notabila urmand a fi modul de declarare si plata a contributiilor si impozitului pe venit: declarare si retinere la sursa, de catre platitorul de venit, pentru activitatile dependente si declaratie individuala la cele independente (plati anticipate trimestriale si regularizare, dupa caz, anuala).

O propunere de modificare a Codului fiscal pe baza principiilor de mai sus a fost inaintata de mine partidului de guvernamant (PDL – atunci in opozitie) la sfarsitul lui 2008. Insa, odata ajunsi la guvernare, oamenii cu care am lucrat in acea perioada au avut alte prioritati si nu s-a mai facut nimic. Pana la O.U.G. nr. 58/2010! Din pacate, cu aceasta ordonanta Guvernul nostru a ratat inca o ocazie de a face lucrurile bine si a bulversat intregul mediu de afaceri.

O.U.G. nr. 58/2010 contine doua prevederi care vor fi analizate in acest articol: cea de la art. I pct.1 (definitia activitatii dependente) si cea de la art. III. Incepem cu art. III, articol care necesita eforturi substantiale de intelegere. Pentru usurinta, o sa-l redau integral:

Art. III. (1) Orice venituri de natura profesionala, altele decat cele salariale, se impoziteaza cu cota de impozit pe venit.

(2) Asupra veniturilor prevazute la alineatul precedent se datoreaza contributiile individuale de asigurari sociale, asigurari sociale de sanatate si asigurari de somaj.

(3) Baza de calcul la care se aplica aceste contributii este limitata la 5 salarii medii brute pe economie la nivelul salariului mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale.

(4) Obligatia declararii, calculului, retinerii si platii contributiilor prevazute la alineatul precedent revine platitorului de venit, in conformitate cu prevederile legale in vigoare.

Primul alineat ridica deja doua intrebari importante: ce inseamna „venituri de natura profesionala” si la care venituri se refera: din activitati dependente sau din activitati independente? Sa incercam sa raspundem mai intai la cea de-a doua, desi niciunul dintre cele 4 alineate ale art. III nu face vreo referire in acest sens.

Aparent, intentia legiuitorului pare a fi aceea ca art. III ar urma sa se aplice la veniturile din activitati independente. Sa facem aceasta presupunere si sa vedem cum ar putea fi aplicata, de exemplu, in ceea ce priveste contributia individuala la asigurarile de sanatate. Conform Legii nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii, persoanele care realizeaza venituri din activitati independente datoreaza contributia individuala (acum de 5,5%), baza de calcul fiind venitul net, adica diferenta dintre veniturile impozabile si cheltuielile deductibile. Avem insa o problema cu alin. (4): pur si simplu nu poate fi aplicat, pe motiv ca platitorul de venit nu poate sti care este profitul persoanei independente careia ii plateste venitul. In plus, nu poate calcula nici plafonul de 5 salarii medii, decat in cazul in care plateste facturi fiscale pe 1 dimineata devreme… Cum legea trebuie interpretata in sensul in care aceasta produce efecte, si nu in sensul in care nu poate fi aplicata, conform metodei reducerii la absurd rezulta ca presupunerea facuta este falsa, deci solutia corecta ar trebui sa fie cea contrara, adica aceea ca art. III se aplica doar veniturilor din activitati dependente, de natura profesionala, altele decat din contracte de munca. Presupunerea are sens, deoarece in cazul veniturilor din activitati dependente este de presupus ca primitorul nu are cheltuieli proprii, platitorul putand deci sa aplice procentele respective la venitul brut platit. Schema logica ar fi urmatoarea:

Odata acceptata aceasta logica, aplicarea art. III incepe sa fie posibila.

Practic, logica ne spune ca acest articol creeaza o noua categorie de contribuabili: cei care fac activitati dependente, dar nu in baza unui contract de munca. Aceasta logica nu contravine nici prevederii nou-introduse la subpunctul 2.2 al art. 7 alin. (1) pct. 2 C.fisc. care prevede ca „in cazul reconsiderarii unei activitati ca activitate dependenta, impozitul pe venit si contributiile sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate si virate, fiind datorate solidar de catre platitorul si beneficiarul de venit. In acest caz se aplica regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din salarii realizate in afara functiei de baza”.

Observam ca acest alineat contine doua teze distincte. Conform celei dintai, contributiile sociale vor fi recalculate potrivit legii, ceea ce inseamna ca se datoreaza contributiile individuale, procentele fiind stabilite prin legile speciale, iar baza de calcul limitata conform art. III. Referirea la „salarii realizate in afara functiei de baza” nu se aplica la calculul contributiilor sociale, ci doar la calculul impozitului pe venit, impozit la care se refera in special cea de-a doua teza a alineatului.

Ramanea deci doar problema definirii „veniturilor de natura profesionala”. Stiind de fapt care a fost scopul acestor reglementari, si anume largirea bazei de impozitare, ne puteam gandi ca legiuitorul a vrut sa se refere la acele activitati dependente disimulate sub o forma de independenta, adica la veniturile din consultanta, profesii libere sau din cedarea drepturilor de proprietate intelectuala.

Cu cateva zile intarziere fata de termenul autoimpus prin O.U.G. nr. 58/2010 au aparut si normele mult asteptate, continute in anexa 2 a H.G. nr. 791/2010 („Norme”). Logica de mai sus nu a fost validata de aceste Norme, textul acestora contrazicand integral cele aratate de mine anterior. Cum a fost posibil? Raspunsul este simplu: prin incalcarea flagranta a normelor de tehnica legislativa prevazute de Legea nr. 24/2000. Practic, nu numai ca normele adauga la ordonanta de urgenta in a carei aplicare au fost date, dar le si contrazic. Cea mai evidenta incalcare este continuta la art. 7 din Norme, articol care prevede ca persoanele fizice care obtin venituri de natura profesionala au obligatia de a depune cate o declaratie privind asigurarea in sistemul de pensii, de somaj si sanatate. Adica, obligatia apartine primitorului de venit. Alin. (4) din O.U.G. nr. 58/2010 spune insa ca nu primitorul, ci platitorul are aceasta obligatie… Practic, guvernul ne spune prin Norme ca Ordonanta de urgenta a Guvernului aprobata anterior nu reflecta dorinta legiuitorului! Daca asa stau lucrurile, se impune de urgenta o alta ordonata care fie sa elimine alin. (4) din art. III al O.U.G. nr. 58/2010, fie sa il modifice in sensul dorit de guvern. Daca nu, trebuie modificate Normele, pentru ca acum sunt nelegale, iar din cate stiu eu Constitutia inca prevede ca Romania este stat de drept!

Tinand cont si de prevederea din alin. (1) al art. 1 din Norme, care prevede ca veniturile de natura profesionala sunt orice venituri in afara celor din munca dependenta si a celor prevazute la alin. (2), tragem concluzia ca Normele sunt cele care reflecta intentia autorului (adica Guvernul), deci uitam de logica anterioara si o luam de la capat in incercarea de a deslusi care ne sunt obligatiile, atat ca platitori, cat si ca primitori de venituri de natura profesionala.

Primul pas trebuie neaparat sa il constituie clarificarea dependentei sau independentei persoanei care obtine veniturile respective. Conform nou-introdusului pct. 2.1 la art. 7 alin. (1) C.fisc., orice activitate va trebui considerata ca activitate dependenta daca indeplineste cel putin unul din cele 5 criterii clare, plus unul aleatoriu („orice alte elemente”). Practic, ar trebui sa tragem concluzia ca raman venituri din activitati independente doar veniturile persoanelor fizice care au mijloace proprii de lucru, echipamente, care angajeaza personal si isi asuma riscuri in piata.

In realitate se pare ca nici aceasta interpretare nu este tocmai in concordanta cu vointa guvernului, pentru ca Normele nu numai ca pastreaza nemodificate pct. 23 si 231 din Normele de aplicare la art. 46 C.fisc., dar introduc un punct nou, 233, care sa intareasca faptul ca veniturile obtinute din profesii libere reglementate (avocati, notari, consultanti fiscali, medici etc.) sunt considerate venituri din activitati independente chiar daca profesionistul nu are baza materiala proprie, este subordonat platitorului sau beneficiaza de concediu platit. O prevedere similara este introdusa si prin pct. 241 cu privire la drepturile de autor si drepturile conexe definite potrivit Legii nr. 8/1996 privind drepturile de autor (nu pot intelege de ce nu si cele obtinute in baza prevederilor Legii nr. 64/1991 privind inventiile sau ale Legii nr. 84/1998 privind marcile). Ar trebui ca aceste prevederi sa ma bucure, dar mie unul imi produc mai degraba ingrijorare pentru ca deschid porti largi abuzului organelor de control impotriva unei bune parti a clasei medii din Romania. De ce spun acest lucru: daca ne bazam comportamentul fiscal pe niste norme care adauga la lege – iar aceasta dupa cum stim nu este legal – iar inspectorul venit in control se va baza pe lege, inspectorul poate avea castig de cauza, chiar daca contribuabilul a aplicat cu buna-credinta normele (nelegale)… Acesta este un alt aspect care trebuie reglementat de urgenta: daca intentia guvernului a fost sa excluda veniturile din profesii libere si din cedarea drepturilor de proprietate intelectuala din definitia activitatilor dependente, acest lucru trebuie spus in lege, nu in Norme.

Trecem (cu greu) peste aceste aspecte si mergem mai departe: care este baza de calcul la care se datoreaza contributiile individuale? Art. 6 din Norme ne mai rezerva o surpriza: nici baza de calcul nu este tocmai clara. Persoanele care obtin venituri de natura profesionala cu caracter repetitiv platesc contributiile lunar, in functie de venitul net (venituri minus cheltuieli?) realizat, iar plafonul de 5 salarii medii este calculat lunar. Persoanele care obtin venituri cu caracter profesional in mod ocazional platesc insa anual, plafonul fiind de 12 ori mai mic… Nu ma pot abtine sa nu imi pun o intrebare simpla: cum poate fi ocazional un venit cu caracter profesional? Pai daca este activitate profesionala, inseamna ca omul cu asta se ocupa, deci depinde de venitul respectiv, deci si ocazionalitatea trebuie sa aiba un grad de repetabilitate, ca altfel moare de foame… Este evident cazul unui numar foarte mic de scriitori, sculptori sau pictori care lucreaza perioade indelungate pentru a crea o opera pe care o vand ulterior. In plus, textul O.U.G. nr. 58/2010 nu contine o astfel de distinctie, deci crearea a doua categorii de contribuabili prin Norme apare din nou ca fiind o adaugare la lege. In plus, apare si o problema cu termenul de plata pentru persoanele care realizeaza venituri din activitati „ocazionale”. Alin. (2) al art. 9 din Norme prevede ca astfel de persoane datoreaza contributiile „pana la data la care cuantumul veniturilor de natura profesionala atinge plafonul de salarii medii brute pe economie”. Ar rezulta de aici ca ar trebui sa plateasca anticipat? Si daca nu obtine venitul?

Schema logica pentru aceasta noua abordare va arata cam asa:

In mod evident, aceasta schema logica este una extrem de simplificata. Lucrurile devin foarte complicate in cazul in care contribuabilul obtine venituri din mai multe surse. In plus, se complica foarte mult si administrarea. Practic, daca veniturile cu caracter profesional au caracter repetitiv, va trebui depusa o declaratie in fiecare luna, pentru ca este greu de crezut ca o persoana care realizeaza venituri din activitati independente, din profesii libere sau din drepturi de autor va avea venit constant. Vor creste deci costurile administrative atat pentru contribuabil, cat si pentru stat, care va avea de administrat cateva milioane de declaratii noi… Cum ramane cu reducerea cheltuielilor bugetare?

Mai este insa o mare problema pe care o creeaza Normele, si anume modul in care se calculeaza drepturile la pensie. Alin. (1) al art. 12 din Norme prevede ca stagiul de cotizare este ajustat in functie de raportul dintre contributia individuala si cea standard, iar alin. (2) prevede ca pentru calculul punctajului mediu anual se iau in considerare veniturile de natura profesionala la care s-au achitat contributiile. Practic, acest lucru inseamna ca persoanele care obtin venituri de natura profesionala primesc puncte de pensie cu discount de 66,5%. Daca mai era vreun dubiu cu privire la prabusirea sistemului de pensii odata cu iesirea la pensie a „decreteilor”, orice dubiu dispare: daca aceasta prevedere ramane asa, sistemul de pensii va intra in colaps mult mai repede chiar decat ne asteptam noi acum!!! Ajustarea stagiului (adica a perioadei de cotizatie) devine mai putin importanta, mai ales daca persoana respectiva mai obtine si venituri dintr-un contract de munca. Solutia pentru a evita aceasta situatie este simpla: nu stagiul trebuie ajustat, ci numarul de puncte de pensie primit. Trebuie corectate (repede) Normele!

In concluzie, atat art. III din O.U.G. nr. 58/2010, cat si Normele reprezinta poate cel mai bun exemplu de slaba reglementare in materia contributiilor sociale din ultimul deceniu.

Vreau insa sa sper ca aceste reglementari reprezinta doar un episod scurt in fiscalitatea noastra, un moment de cotitura care arata ca este nevoie de o reforma profunda, ca sistemul contributiilor sociale este un sac mult prea peticit pentru a mai putea fi carpit. Trebuie inlocuit cu unul nou, tesut pe baza de principii sanatoase, si nu pe tot felul de exceptii de la regula. Poate ca acest moment ar trebui sa fie o lectie si pentru aceia dintre noi care au preocupari critice cu privire la reglementarile fiscale. Pentru a putea vorbi de stabilitate si predictibilitate, trebuie mai intai sa avem sisteme durabile, iar durabilitate nu se poate obtine daca  baza de contribuabili este una solida, si nu prin exceptii si smecherii. Exceptiile sunt cadouri otravite din partea politicienilor si trebuie sa le refuzam, nu sa ne bucuram atunci cand ne sunt oferite. Nu avem nevoie de otrava!

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 8/2010, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Autor: Gabriel Biriş, Avocat, Biris Goran SCPA.

1 COMENTARIU