HOTARAREA CURTII (Camera intai) 18 noiembrie 2010
„A sasea directiva TVA – Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) – Scutiri pentru activitati de interes general – Prestare de ingrijiri medicale – Extragerea si cultura de celule cartilaginoase in vederea reimplantarii in corpul pacientului”
În cauza C 156/09,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Bundesfinanzhof (Germania), prin decizia din 1 aprilie 2009, primita de Curte la 6 mai 2009, in procedura

Finanzamt Leverkusen
impotriva
Verigen Transplantation Service International AG,

CURTEA (Camera intai),
compusa din domnul A. Tizzano, presedinte de camera, domnii J. J. Kasel, A. Borg Barthet (raportor), E. Levits si doamna M. Berger, judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
luand in considerare observatiile prezentate:
–        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si C. Blaschke, in calitate de agenti;
–        pentru guvernul spaniol, de domnul F. Díez Moreno, in calitate de agent;
–        pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul D. Triantafyllou, in calitate de agent,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 29 iulie 2010,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) si a articolului 28b sectiunea F primul paragraf din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumita in continuare „A sasea directiva”).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Verigen Transplantation Service International AG (denumita in continuare „VTSI”), pe de o parte, si Finanzamt Leverkusen (denumit in continuare „Finanzamt”), pe de alta parte, in legatura cu refuzul acestuia din urma de a scuti de taxa pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”) cifra de afaceri obtinuta de VTSI in cadrul realizarii de culturi de celule de cartilaj articular pentru clienti din alte state membre.

Cadrul juridic
A sasea directiva
3        Articolul 2 punctul 1 din A sasea directiva supune TVA ului „livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare” [traducere neoficiala].

4        Potrivit articolului 9 alineatele (1) si (2) din A sasea directiva:
„(1)      Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul si a stabilit sediul activitatii sale economice sau locul unde dispune de un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, in absenta unui astfel de sediu al activitatii sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde isi are domiciliul stabil sau resedinta obisnuita.
(2)      Cu toate acestea:
[…]
(c)      locul prestarii de servicii care implica:
[…]
–        lucrari efectuate asupra bunurilor mobile corporale,
este locul unde serviciile sunt efectiv prestate;
[…]” [traducere neoficiala]

5        Articolul 13 sectiunea A din A sasea directiva, intitulat „Scutiri pentru anumite activitati de interes general”, prevede la alineatul (1) litera (c):
„Fara a aduce atingere altor dispozitii comunitare, statele membre scutesc, in conformitate cu conditiile pe care acestea le stabilesc in scopul de a asigura aplicarea corecta si directa a unor asemenea scutiri si de a preveni orice posibila evaziune, frauda sau abuz, urmatoarele:
[…]
(c)      prestarea de ingrijiri medicale in exercitarea profesiunilor medicale si paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru in cauza;
[…]” [traducere neoficiala]

6        Potrivit articolului 28b sectiunea F din aceeasi directiva:
„Prin derogare de la articolul 9 alineatul (2) litera (c), locul prestarii de servicii care implica evaluari ale bunurilor mobile corporale sau lucrari asupra acestor bunuri, efectuate pentru clienti identificati in scopuri de taxa pe valoarea adaugata intr un alt stat membru decat cel pe al carui teritoriu sunt prestate efectiv serviciile, este considerat a fi situat pe teritoriul statului membru care a emis clientului numarul de identificare in scopuri de taxa pe valoarea adaugata sub care i a fost prestat serviciul.
[…]” [traducere neoficiala]

Reglementarea nationala

7        Articolul 3a alineatul 2 punctul 3 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270, denumita in continuare „UStG”), in versiunea aplicabila actiunii principale, prevede printre altele:
„Celelalte servicii care urmeaza sunt prestate la locul unde intreprinderea desfasoara exclusiv sau in cea mai mare parte:
[…]
c)      lucrari asupra bunurilor mobile corporale si evaluari ale acestor bunuri. Daca beneficiarul serviciului utilizeaza, in relatia cu prestatorul, un numar de identificare in scopuri de taxa pe valoarea adaugata care i a fost emis de un alt stat membru, serviciul prestat sub acest numar este considerat a fi efectuat pe teritoriul celuilalt stat membru […]”

8        Potrivit articolului 4 punctul 14 din UStG, sunt scutite printre operatiunile carora li se aplica dispozitiile articolului 1 alineatul 1 punctul 1 din UStG:

„operatiunile rezultate din exercitarea profesiunilor de medic, dentist, terapeut, fizioterapeut (kinetoterapeut), moasa sau a oricarei alte activitati medicale similare in sensul articolului 18 alineatul 1 punctul 1 din Legea privind impozitul pe venit [Einkommensteuergesetz] si din exercitarea profesiunii de chimist clinician […]”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

9        VTSI este o intreprindere de biotehnologie cu sediul in Germania, care isi desfasoara activitatea in domeniul ingineriei tesuturilor. Obiectul sau de activitate il constituie cercetarea, dezvoltarea, producerea si comercializarea tehnologiilor de diagnosticare si de tratare a bolilor care afecteaza tesutul uman, in special bolile tesutului cartilaginos.

10      Actiunea principala priveste operatiunile efectuate de VTSI care implica cultura de condrocite in vederea reimplantarii lor in corpul pacientului in cazurile in care clientii pentru care sunt prestate serviciile (medici sau clinici) sunt stabiliti in alte state membre, iar VTSI a inscris in facturile emise numarul de identificare in scopuri de TVA al acestora.

11      Procesul este descris de Bundesfinanzhof astfel: medicul sau clinica trimite catre VTSI tesutul cartilaginos prelevat de la pacient prin biopsie. VTSI trateaza tesutul pentru a putea extrage condrocite. Dupa prepararea in propria plasma sanguina intr un incubator, acestea sunt multiplicate prin cultura, in general pentru o perioada de trei pana la patru saptamani. Celulele rezultate sunt eventual implantate intr o membrana de colagen pentru a crea un „pansament cartilaginos”. În ambele cazuri, acestea sunt trimise medicului curant al pacientului sau clinicii pentru a fi reimplantate in corpul pacientului.

12      VTSI a considerat ca aceste servicii nu erau supuse TVA-ului din moment ce au fost prestate pentru clienti din alte state membre.

13      În schimb, Finanzamt a considerat ca erau supuse TVA ului si, prin decizia din 17 decembrie 2003, a stabilit taxa pe cifra de afaceri datorata de VTSI, aferenta anului 2002.

14      În cadrul procedurii de contestare a acestei decizii si, ulterior, in fata Finanzgericht Köln, VTSI a sustinut ca realizarea de culturi de celule cartilaginoase nu constituia o prestare de ingrijiri medicale, ci ca era vorba mai curand despre „servicii curente de laborator” efectuate de asistenti specializati in biotehnica sau in tehnica medicala. Aceasta a precizat ca un farmacist si un chimist extern realizau controalele de calitate necesare.

15      Finanzgericht Köln a admis actiunea formulata de VTSI, statuand ca realizarea de culturi celulare este un serviciu care trebuie asimilat „lucrarilor efectuate asupra bunurilor mobile corporale” in sensul articolului 3a alineatul 2 punctul 3 litera c) din UStG. Aceasta instanta a apreciat ca organele prelevate in vederea transplantarii devin bunuri mobile prin separarea de corpul pacientului. Problema daca partea de corp prelevata este ulterior utilizata pentru un transplant la acelasi pacient (utilizare autologa) sau la un pacient diferit (utilizare alogena) nu ar afecta legatura cu notiunea de bunuri mobile corporale.

16      Dupa ce a subliniat ca respectivii clienti din alte state membre au utilizat numere de identificare in scopuri de TVA care le au fost emise in statele membre de origine, Finanzgericht Köln a apreciat ca operatiunile in cauza nu erau supuse TVA ului in Germania.

17      Finanzamt a formulat recurs impotriva acestei decizii. Acesta a sustinut in fata Bundesfinanzhof ca, data fiind durata scurta de separare de corpul pacientului, celulele nu devin bunuri mobile, astfel incat cultura de celule nu se incadreaza in notiunea „lucrari” in sensul articolului 3a alineatul 2 punctul 3 litera c) din UStG. În opinia Finanzamt, nu exista nici o utilizare a numarului de identificare in scopuri de TVA emis de un alt stat membru in sensul articolului 3a alineatul 2 punctul 3 litera c) din UStG, in masura in care s ar fi impus un acord expres prealabil intre reclamanta si client.

18      Instanta de trimitere considera ca livrarea celulelor cartilaginoase cultivate catre medicul curant al pacientului sau catre clinica nu constituie o livrare de bunuri, intrucat VTSI nu poate dispune in mod liber de tesutul cartilaginos. Cultura de celule nu ar constitui o prestare de servicii si nu ar fi supusa TVA ului in Germania atunci cand acest serviciu este efectuat in alt stat membru. Totusi, situatia ar putea fi aceasta numai daca articolul 28b sectiunea F din A sasea directiva ar fi interpretat in sensul ca se aplica serviciului prestat de VTSI. În caz contrar, operatiunea ar trebui impozitata in Germania, cu exceptia situatiei in care poate fi considerata „prestare de ingrijiri medicale” in sensul articolului 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din aceasta directiva.

19      În aceste conditii, Bundesfinanzhof a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:

„1)      Articolul 28b sectiunea F primul paragraf din [A sasea directiva] trebuie interpretat in sensul ca:
a)      tesutul cartilaginos prelevat de la o fiinta umana (tesut prelevat prin biopsie) care este incredintat unei intreprinderi in vederea realizarii unei culturi de celule si care ulterior este remis ca implant pentru pacientul respectiv constituie un «bun mobil corporal» in sensul acestei dispozitii;
b)      extragerea de celule de cartilaj articular din respectivul tesut cartilaginos si realizarea ulterioara a unei culturi de celule reprezinta «lucrari» efectuate asupra bunurilor mobile corporale in sensul acestei dispozitii;
c)      serviciul a fost deja prestat beneficiarului cu «numarul de identificare in scopuri de [TVA]» in cazul in care acest numar este indicat pe facturi fiscale emisa de prestatorul serviciului, fara sa fi fost incheiata o conventie scrisa expresa in vederea utilizarii sale?
2)      În cazul unui raspuns negativ la una dintre intrebarile precedente[,] articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca extragerea de celule de cartilaj articular din tesutul cartilaginos prelevat de la o fiinta umana si realizarea ulterioara a unei culturi de celule constituie o «prestare de ingrijiri medicale» in cazul in care celulele rezultate din cultura de celule sunt reimplantate in corpul donatorului?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la a doua intrebare

20      Prin intermediul celei de a doua intrebari, care trebuie analizata mai intai, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca extragerea de celule de cartilaj articular din tesutul cartilaginos prelevat de la o fiinta umana si realizarea ulterioara a unei culturi de celule constituie „prestare de ingrijiri medicale” in cazul in care celulele rezultate din cultura de celule sunt reimplantate in corpul donatorului.

21      Cu titlu prealabil, trebuie amintit ca A sasea directiva stabileste un domeniu de aplicare foarte larg pentru TVA, prin faptul ca prevede la articolul 2, care priveste operatiunile impozabile, pe langa importurile de bunuri, livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul tarii de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare (a se vedea in special Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 49, Hotararea din 14 decembrie 2006, VDP Dental Laboratory, C 401/05, Rec., p. I 12121, punctul 22, precum si Hotararea din 10 iunie 2010, CopyGene, C 262/08, nepublicata inca in Repertoriu, punctul 23).

22      Articolul 13 din aceasta directiva scuteste totusi de TVA anumite activitati. Potrivit jurisprudentei Curtii, scutirile prevazute la acest articol constituie notiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergente in aplicarea sistemului de TVA de la un stat membru la altul (a se vedea in special Hotararea din 25 februarie 1999, CPP, C 349/96, Rec., p. I 973, punctul 15, si Hotararea CopyGene, citata anterior, punctul 24).

23      Rezulta de asemenea dintr o jurisprudenta constanta ca termenii folositi pentru a desemna scutirile prevazute la articolul 13 din A sasea directiva sunt de stricta interpretare, dat fiind ca acestea constituie derogari de la principiul general potrivit caruia TVA ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuata cu titlu oneros de o persoana impozabila. Totusi, interpretarea acestor termeni trebuie sa fie conforma cu obiectivele urmarite de scutirile respective si sa respecte cerintele principiului de neutralitate fiscala inerent sistemului comun de TVA. Astfel, aceasta norma de stricta interpretare nu inseamna ca termenii utilizati pentru a defini scutirile prevazute la articolul 13 mentionat trebuie sa fie interpretati intr un mod care le ar priva de efecte (a se vedea in special Hotararea din 14 iunie 2007, Haderer, C 445/05, Rep., p. I 4841, punctul 18 si jurisprudenta citata, precum si Hotararea CopyGene, citata anterior, punctul 26 si jurisprudenta citata).

24      Referitor in special la scutirea prevazuta la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva, rezulta din jurisprudenta ca notiunea „prestare de ingrijiri medicale” vizeaza prestari care au ca scop diagnosticarea, ingrijirea si, in masura in care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sanatate (Hotararea CopyGene, citata anterior, punctul 28 si jurisprudenta citata). Desi prestarea de ingrijiri medicale trebuie sa aiba un scop terapeutic, nu rezulta de aici in mod necesar, conform jurisprudentei citate la punctul precedent, ca finalitatea terapeutica a unei prestari trebuie interpretata intr un mod deosebit de restrans (Hotararea CopyGene, citata anterior, punctul 29 si jurisprudenta citata).

25      În speta, este cert ca procesul care consta in prelevarea de tesut cartilaginos in vederea extragerii de celule cu care sa se realizeze culturi pentru a fi reimplantate in corpul unui pacient are in general un obiectiv terapeutic.

26      Desigur, serviciile specifice prestate de VTSI reprezinta doar o parte din intregul proces. Totusi, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 23 din concluzii, acestea sunt o parte indispensabila, inerenta si inseparabila a acestuia, niciuna dintre etape neputand fi realizata in mod eficient izolat de celelalte.

27      Rezulta din ceea ce preceda ca extragerea de celule de cartilaj articular din tesutul cartilaginos prelevat de la o fiinta umana si realizarea ulterioara a unei culturi de celule in vederea reimplantarii lor in scopuri terapeutice se incadreaza in notiunea „prestare de ingrijiri medicale” prevazuta la articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva. În plus, o astfel de interpretare este conforma cu obiectivul reducerii costurilor de ingrijire a sanatatii urmarit de aceasta dispozitie (a se vedea Hotararea din 8 iunie 2006, L.u.P., C 106/05, Rec., p. I 5123, punctul 29).

28      În aceasta privinta, este irelevant faptul ca serviciile respective sunt prestate de personal de laborator ai carui membri nu sunt medici calificati, in masura in care nu este necesar ca o prestare de ingrijiri cu caracter terapeutic sa fie realizata, sub toate aspectele, de personal medical (a se vedea in acest sens Hotararea din 10 septembrie 2002, Kügler, C 141/00, Rec., p. I 6833, punctul 41, si Hotararea L.u.P., citata anterior, punctul 39).

29      Pe de alta parte, trebuie adaugat ca reimplantarea celulelor cultivate in corpul pacientului de la care au fost prelevate initial sau al unui pacient diferit nu afecteaza, in principiu, calificarea unui serviciu drept „prestare de ingrijiri medicale” (a se vedea, prin analogie, Hotararea CopyGene, citata anterior, punctul 51).

30      Referitor la argumentul invocat de guvernul german, potrivit caruia calificarea serviciilor in discutie drept „prestare de ingrijiri medicale” ar putea fi contrara principiului de neutralitate fiscala in masura in care „pansamentul cartilaginos” produs de VTSI ar fi comparabil din punct de vedere functional cu un produs farmaceutic, care nu ar fi scutit de TVA, este suficient sa se constate ca o calificare a unui serviciu drept „prestare de ingrijiri medicale” nu poate depinde decat de natura sa proprie, fara a fi relevant daca un produs farmaceutic alternativ este sau nu este disponibil.

31      Astfel, dupa cum a indicat avocatul general la punctul 28 din concluzii, unele dintre aceste ingrijiri pot fi deja inlocuite cu produse farmaceutice alternative, in timp ce altele nu pot fi inca inlocuite, dar exista aceasta posibilitate in viitor, astfel incat cele doua categorii sunt in continua evolutie.

32      Avand in vedere consideratiile de mai sus, trebuie sa se raspunda la a doua intrebare ca articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva trebuie interpretat in sensul ca extragerea de celule de cartilaj articular din tesutul cartilaginos prelevat de la o fiinta umana si realizarea ulterioara a unei culturi in vederea reimplantarii lor in scopuri terapeutice constituie „prestare de ingrijiri medicale” in sensul acestei dispozitii.

Cu privire la prima intrebare

33      Avand in vedere raspunsul la a doua intrebare, nu este necesar sa se raspunda la prima intrebare.

Cu privire la cheltuielile de judecata

34      Întrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera intai) declara:

Articolul 13 sectiunea A alineatul (1) litera (c) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie interpretat in sensul ca extragerea de celule de cartilaj articular din tesutul cartilaginos prelevat de la o fiinta umana si realizarea ulterioara a unei culturi in vederea reimplantarii lor in scopuri terapeutice constituie „prestare de ingrijiri medicale” in sensul acestei dispozitii.

Semnaturi