HOTARAREA CURȚII (Camera a doua) 18 noiembrie 2010
„TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 2, articolul 20 primul paragraf si articolul 138 alineatul (1) – Achizitie intracomunitara a unui velier nou – Utilizarea imediata a bunului cumparat in statul membru de achizitie sau intr un alt stat membru inainte de transportul catre destinatia finala – Termen in care incepe transportul bunului catre locul de destinatie – Durata maxima a transportului – Moment relevant pentru determinarea calitatii de mijloc de transport nou in vederea impozitarii sale”
În cauza C 84/09,

avand ca obiect o cerere de pronuntare a unei hotarari preliminare formulata in temeiul articolului 234 CE de Regeringsrätten (Suedia), prin decizia din 16 februarie 2009, primita de Curte la 26 februarie 2009, in procedura

X

impotriva

Skatteverket,

CURTEA (Camera a doua),

compusa din domnul J. N. Cunha Rodrigues, presedinte de camera, domnii A. Arabadjiev, U. Lõhmus (raportor), A. Ó Caoimh si doamna P. Lindh, judecatori,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 15 aprilie 2010,

luand in considerare observatiile prezentate:

–        pentru X, de U. Käll, D. Kleist si M. Johansson, advokater;

–        pentru Skatteverket, de C. Olsson, advokat;

–        pentru guvernul suedez, de doamnele A. Falk si S. Johannesson, in calitate de agenti;

–        pentru guvernul german, de domnii M. Lumma si B. Klein, in calitate de agenti;

–        pentru Comisia Europeana, de domnul D. Triantafyllou si de doamna P. Dejmek, in calitate de agenti,

dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 6 mai 2010,

pronunta prezenta

Hotarare

1        Cererea de pronuntare a unei hotarari preliminare priveste interpretarea articolului 2, a articolului 20 primul paragraf si a articolului 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata (JO L 347, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 3, p. 7).

2        Aceasta cerere a fost formulata in cadrul unui litigiu intre X, pe de o parte, si Skatteverket (administratia fiscala suedeza), pe de alta parte, avand ca obiect o decizie de interpretare in materie fiscala a Skatterättsnämnden (comisie de drept fiscal) privind aplicarea taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA ul”) in Suedia la achizitionarea unui velier nou intr un alt stat membru.

Cadrul juridic

Directiva 2006/112

3        Directiva 2006/112 a abrogat si a inlocuit, incepand cu 1 ianuarie 2007, reglementarea Uniunii existenta in materie de TVA, in special A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1).

4        Potrivit considerentului (11) al Directivei 2006/112:

„De asemenea, este necesar ca, in perioada de tranzitie respectiva, […] livrarea de mijloace de transport noi persoanelor fizice sau organismelor scutite de la plata impozitului sau neimpozabile sa fie impozitate in statul membru de destinatie, in conformitate cu respectivele cote si in conditiile stabilite de catre statul membru respectiv, in masura in care operatiunile respective pot cauza, in absenta unor dispozitii speciale, denaturari semnificative ale concurentei intre statele membre.”

5        Articolul 2 din aceasta directiva prevede:

„(1)      Urmatoarele operatiuni sunt supuse TVA:

(a)      livrarea de bunuri efectuata cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare;

(b)      achizitia intracomunitara de bunuri efectuata cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de catre:

[…]

(ii)      in cazul mijloacelor de transport noi, o persoana impozabila sau o persoana juridica neimpozabila ale carei alte achizitii nu sunt supuse TVA in temeiul articolului 3 alineatul (1) sau orice alta persoana neimpozabila;

[…]

(2)      (a)   În sensul alineatului (1) litera (b) punctul (ii), sunt considerate «mijloace de transport» urmatoarele mijloace de transport, in cazul in care sunt destinate transportului de persoane sau de bunuri:

[…]

(ii)      navele care depasesc 7,5 metri in lungime, cu exceptia navelor utilizate pentru navigatia in largul marii si care transporta calatori cu plata si a navelor utilizate pentru activitati comerciale, industriale sau de pescuit sau pentru salvare si asistenta pe mare sau pentru pescuitul de coasta;

[…]

(b)      Aceste mijloace de transport sunt considerate «noi» in cazul:

[…]

(ii)      navelor, atunci cand livrarea are loc in termen de trei luni de la data primei puneri in folosinta sau atunci cand nava a efectuat deplasari a caror durata totala nu depaseste 100 de ore;

[…]

(c)      statele membre stabilesc conditiile in care pot fi considerate ca stabilite datele prevazute la litera (b).”

6        Potrivit articolului 14 alineatul (1) din directiva mentionata, „livrare de bunuri” inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar.

7        Potrivit articolului 20 primul paragraf din aceeasi directiva:

„«Achizitie intracomunitara de bunuri» inseamna obtinerea dreptului de a dispune, ca si un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate catre persoana care achizitioneaza aceste bunuri, de catre furnizor sau de catre persoana care achizitioneaza bunurile sau in numele acestora, intr un alt stat membru decat cel in care a inceput expedierea sau transportul bunurilor.”

8        În temeiul articolului 40 din Directiva 2006/112, locul unei achizitii intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se incheie expedierea sau transportul bunurilor catre persoana care le achizitioneaza.

9        Articolul 68 din aceasta directiva prevede:

„Faptul generator intervine atunci cand este efectuata achizitia intracomunitara de bunuri.

Achizitia intracomunitara de bunuri este considerata a fi efectuata atunci cand livrarea de bunuri similare pe teritoriul statului membru respectiv este considerata a fi efectuata.”

10      Articolul 138 din directiva mentionata are urmatorul cuprins:

„(1)      Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate catre o destinatie aflata in afara teritoriului lor respectiv, dar in cadrul Comunitatii, de catre vanzator sau persoana care achizitioneaza bunurile sau in numele acestora, pentru o alta persoana impozabila sau pentru o persoana juridica neimpozabila care actioneaza ca atare intr un alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor.

(2)      Pe langa livrarea de bunuri prevazuta la alineatul (1), statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:

(a)      livrarea de mijloace de transport noi, expediate sau transportate clientului la o destinatie aflata in afara teritoriului lor respectiv, dar in cadrul Comunitatii, de catre vanzator sau client sau in numele acestora, pentru persoane impozabile sau pentru persoane juridice neimpozabile ale caror achizitii intracomunitare de bunuri nu se supun TVA in temeiul articolului 3 alineatul (1) sau pentru orice alta persoana neimpozabila;

[…]”

Reglementarea nationala

11      Potrivit articolului 1 din capitolul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adaugata (mervärdesskattelagen, SFS 1994, nr. 200, denumita in continuare „Legea privind TVA ul”), TVA ul este datorat, printre altele, pentru vanzarile de bunuri sau prestarile de servicii efectuate pe teritoriul suedez in cadrul unei activitati profesionale si pentru achizitiile intracomunitare de bunuri mobile.

12      Potrivit articolului 2 din capitolul 2a din aceasta lege, exista o achizitie intracomunitara atunci cand un bun este achizitionat cu titlu oneros si este transportat catre cumparator de el insusi, de vanzator sau de un tert in numele unuia dintre acestia dintr un alt stat membru in Suedia.

13      Potrivit articolului 3 din capitolul 2a din Legea privind TVA ul, se considera ca un bun a fost dobandit in cadrul unei achizitii intracomunitare daca aceasta priveste un mijloc de transport nou prevazut de articolul 13a din capitolul 1 din legea mentionata.

14      Conform articolului 13a din capitolul 1 din aceeasi lege, se considera mijloace de transport noi, printre altele, navele – cu anumite exceptii lipsite de relevanta in prezenta cauza – care depasesc 7,5 metri in lungime, atunci cand vanzarea are loc in termen de trei luni de la data primei puneri in folosinta sau nava a efectuat inaintea vanzarii deplasari a caror durata totala nu depaseste 100 de ore.

15      Potrivit articolului 30a din capitolul 3 din Legea privind TVA ul, sunt scutite de taxa vanzarile de mijloace de transport noi, transportate de vanzator, de cumparator sau in numele unuia dintre acestia din Suedia catre un alt stat membru, chiar si atunci cand cumparatorul nu este inregistrat ca persoana platitoare de TVA.

Actiunea principala si intrebarile preliminare

16      X, un particular cu resedinta in Suedia, doreste sa achizitioneze in Regatul Unit, pentru folosinta personala, un velier nou cu o lungime de peste 7,5 metri. Dupa livrare, X intentioneaza sa il utilizeze pentru activitati de petrecere a timpului liber in statul membru de livrare o perioada cuprinsa intre trei si cinci luni, navigand astfel cu aceasta nava mai mult de 100 de ore. Alternativ, nava respectiva ar putea, imediat dupa livrare, sa fie transportata in afara Regatului Unit si utilizata in mod similar in alte state membre decat Regatul Suediei. În ambele ipoteze, aceasta nava ar fi transportata, dupa utilizarea preconizata, pe cale maritima pana la destinatia sa finala in Suedia.

17      Pentru a cunoaste consecintele fiscale ale operatiunii prevazute, X a solicitat o decizie de interpretare in materie fiscala a Skatterättsnämnden privind problema daca, intr o ipoteza sau in cealalta, achizitia ar fi taxata in Suedia.

18      Skatterättsnämnd a concluzionat ca ar trebui ca in ambele cazuri sa se considere ca X a efectuat o achizitie intracomunitara a unui mijloc de transport nou, pentru care acesta ar trebui sa plateasca TVA ul in Suedia. Autoritatea respectiva a considerat ca velierul, livrat de santierul naval, trebuie considerat drept un mijloc de transport nou, dat fiind ca, in momentul in care X ar obtine dreptul de a dispune de acest velier in calitate de proprietar, acesta va fi fost utilizat timp de mai mult de trei luni de la prima punere in folosinta si nu va fi navigat mai mult de 100 de ore. Faptul ca aceste conditii nu ar mai fi indeplinite la sosirea respectivei nave in Suedia nu ar avea vreun efect asupra acestei aprecieri. În plus, Skatterättsnämnden a considerat ca transportul incepe odata cu achizitionarea sau livrarea de catre vanzator a navei in cauza si ca locul achizitiei intracomunitare este situat in statul membru in care se afla aceasta nava la momentul terminarii transportului, in speta in Suedia.

19      Considerand ca achizitia prevazuta ar trebui impozitata ca livrare efectuata in interiorul Regatului Unit, X a formulat o actiune impotriva acestei decizii de interpretare in fata Regeringsrätten. La randul sau, Skatteverket a solicitat instantei de trimitere sa confirme respectiva decizie de interpretare.

20      În aceste conditii, Regeringsrätten a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare:

„1)      Articolele 138 si 20 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate in sensul ca transportul de pe teritoriul statului membru de origine trebuie sa fie inceput intr un anumit termen pentru a scuti de taxa o vanzare si a considera ca exista o achizitie intracomunitara?

2)      În mod similar, respectivele articole trebuie interpretate in sensul ca transportul trebuie sa fi fost terminat in statul de destinatie intr un anumit termen pentru a scuti de taxa o vanzare si a considera ca exista o achizitie intracomunitara?

3)      Raspunsul la prima si la a doua intrebare este influentat de faptul ca bunul achizitionat este un mijloc de transport nou, iar cumparatorul este un particular care intentioneaza in realitate sa utilizeze mijlocul de transport intr un anumit stat membru?

4)      În ceea ce priveste o achizitie intracomunitara, la ce moment trebuie sa se raporteze aprecierea privind calitatea de mijloc de transport nou in sensul articolului 2 alineatul (2) litera (b) din Directiva [2006/112]?”

Cu privire la intrebarile preliminare

Cu privire la prima, la a doua si la a treia intrebare

21      Prin intermediul primei, al celei de a doua si al celei de a treia intrebari, care trebuie analizate impreuna, instanta de trimitere solicita, in esenta, sa se stabileasca daca articolul 20 primul paragraf si articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca desemnarea unei operatiuni drept livrare sau achizitie intracomunitara depinde de respectarea unui anumit termen in care trebuie sa inceapa sau sa se incheie transportul bunului in cauza din statul membru de livrare catre statul membru de destinatie. Aceasta instanta urmareste in special sa afle daca prezinta importanta in acest sens faptul ca este vorba despre un mijloc de transport nou pe care cumparatorul, un particular, are intentia sa il utilizeze intr un anumit stat membru.

22      În prealabil, trebuie amintit ca regimul tranzitoriu al TVA ului aplicabil comertului intracomunitar, instituit prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 de completare a sistemului comun privind taxa pe valoarea adaugata si de modificare a Directivei 77/388/CEE in vederea eliminarii frontierelor fiscale (JO L 376, p. 1), este intemeiat pe stabilirea unui nou fapt generator al taxei, si anume achizitia intracomunitara de bunuri, permitand transferul veniturilor fiscale catre statul membru in care are loc consumul final al bunurilor livrate (a se vedea in acest sens Hotararea din 27 septembrie 2007, Teleos si altii, C 409/04, Rep., p. I 7797, punctele 21, 22 si 36).

23      Astfel, mecanismul care consta, pe de o parte, intr o scutire de catre statul membru de plecare a livrarii care determina expeditia sau transportul intracomunitar, completata cu dreptul de deducere sau rambursarea TVA ului achitat in amonte in acest stat membru, si, pe de alta parte, intr o taxare de catre statul membru de sosire a achizitiei intracomunitare, urmareste sa asigure o delimitare clara a suveranitatii fiscale a statelor membre (a se vedea in acest sens Hotararea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C 245/04, Rec., p. I 3227, punctul 4).

24      În ceea ce priveste in special normele privind impozitarea achizitiilor de mijloace de transport noi, din considerentul (11) al Directivei 2006/112, care reia continutul celui de al unsprezecelea considerent al Directivei 91/680, reiese ca acestea urmaresc, in afara repartizarii competentelor fiscale, evitarea denaturarilor concurentei intre statele membre, care ar putea rezulta din aplicarea unor cote diferite. Astfel, in absenta unui regim tranzitoriu, comercializarea mijloacelor de transport noi s ar limita la statele membre cu o cota scazuta a TVA ului, in detrimentul celorlalte state membre si a veniturilor fiscale ale acestora. Astfel cum a aratat avocatul general la punctul 34 din concluziile prezentate, in temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (ii) din Directiva 2006/112, legiuitorul Uniunii a supus impozitarii achizitionarea de mijloace de transport noi, efectuata nu numai de persoane impozabile si de persoane juridice neimpozabile, ci si de particulari, in special datorita valorii ridicate si faptului ca aceste bunuri sunt transportabile cu usurinta.

25      Acestea sunt contextul si finalitatile in lumina carora trebuie sa fie interpretate dispozitiile vizate in intrebarile adresate Curtii.

26      În ceea ce priveste, in primul rand, problema daca transportul bunului in cauza catre cumparator, in sensul articolului 20 primul paragraf si al articolului 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112, trebuie sa aiba loc intr un anumit termen, trebuie constatat de la bun inceput ca aceste dispozitii prevad conditii care trebuie indeplinite pentru ca o operatiune sa fie calificata ca fiind livrare sau achizitie intracomunitara de bunuri.

27      Astfel, achizitia intracomunitara a unui bun nu este efectuata si scutirea livrarii intracomunitare nu devine aplicabila decat atunci cand dreptul de a dispune de bun in calitate de proprietar a fost transmis persoanei care il achizitioneaza, furnizorul dovedeste ca acest bun a fost expediat sau transportat intr un alt stat membru si, ca urmare a acestei expeditii sau a acestui transport, bunul respectiv a parasit in mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 42, precum si Hotararea din 27 septembrie 2007, Twoh International, C 184/05, Rep., p. I 7897, punctul 23).

28      Or, livrarea intracomunitara a unui bun si achizitia intracomunitara a acestuia constituie, in realitate, una si aceeasi operatiune economica, astfel incat este necesar sa se dea dispozitiilor mentionate la punctul 26 din prezenta hotarare o interpretare care sa le confere o semnificatie si o intindere identice [a se vedea, in ceea ce priveste articolul 28a alineatul (3) primul paragraf si articolul 28c A litera (a) primul paragraf din A sasea directiva, al caror continut corespunde celui al articolului 20 primul paragraf si, respectiv, al articolului 138 alineatul (1) din Directiva 2006/11, Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctele 23 si 34].

29      În continuare, trebuie aratat ca nici articolul 20 primul paragraf, nici articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112 nu prevad in textul lor ca, pentru ca aceste dispozitii sa fie aplicabile, transportul bunului in cauza catre cumparator trebuie sa inceapa sau sa se incheie intr un anumit termen.

30      Pe de alta parte, impunerea unui termen precis pentru acest transport ar fi contrara economiei dispozitiilor mentionate, precum si contextului si finalitatilor regimului tranzitoriu al TVA ului aplicabil comertului intracomunitar, astfel cum au fost amintite la punctele 22-24 din prezenta hotarare.

31      Astfel, aplicarea unui termen in care ar trebui sa inceapa sau sa se incheie transportul bunului in cauza catre cumparator ar da cumparatorilor posibilitatea sa aleaga statul membru de impunere a achizitiei unui mijloc de transport nou in functie de cotele si de conditiile care le sunt mai favorabile. Or, o astfel de posibilitate ar compromite realizarea obiectivului regimului tranzitoriu al TVA ului aplicabil comertului intracomunitar, prin aceea ca ar lipsi statele membre in care are efectiv loc consumul final de veniturile fiscale ce le apartin. De asemenea, a lasa cumparatorilor o astfel de posibilitate de a alege ar fi contrar obiectivului de prevenire a denaturarilor concurentei intre statele membre in cadrul comertului cu mijloace de transport noi.

32      Actiunea principala ilustreaza nerespectarea principiului impozitarii in statul membru de destinatie care ar exista in cazul in care s ar aplica un termen precis in care ar trebui sa inceapa sau sa se incheie transportul bunului in cauza catre cumparator. Astfel, daca s ar accepta interpretarea facuta de X, prin care acesta invoca existenta unui termen strict pentru inceperea transportului bunului in cauza, ar fi suficient sa intarzie transportul bunului respectiv catre statul membru de destinatie pentru a disimula caracterul intracomunitar al operatiunii sau pentru a modifica repartitia competentelor fiscale in favoarea unui alt stat membru decat statul de destinatie al operatiunii intracomunitare. Și intr un caz, si in celalalt, Regatul Suediei ar fi lipsit de veniturile sale fiscale.

33      Prin urmare, calificarea unei operatiuni drept livrare sau achizitie intracomunitara nu poate depinde de respectarea unui termen precis in care ar trebui sa inceapa sau sa se incheie transportul bunului livrat sau achizitionat. Cu toate acestea, pentru a putea efectua o astfel de calificare si pentru a determina locul achizitiei, trebuie stabilita o legatura temporala si materiala intre livrarea bunului in cauza si transportul acestuia, precum si o continuitate in derularea operatiunii.

34      În sfarsit, aceasta interpretare nu poate fi pusa in discutie de argumentul avansat de X potrivit caruia reglementarea in vigoare in Regatul Unit prevede un termen precis, si anume doua luni, in care bunul in cauza trebuie transportat in afara teritoriului national pentru ca autoritatile acestui stat membru sa se abtina de la perceperea TVA ului. Acesta considera ca, in cazul in care transportul bunului in cauza nu este efectuat in acest termen, TVA ul ar fi datorat in Regatul Unit si ca, daca Regatul Suediei ar percepe de asemenea taxa in temeiul achizitiei intracomunitare, ar exista o dubla impunere.

35      Desi este, cu siguranta, adevarat ca statele membre stabilesc, in conformitate cu articolul 131 din Directiva 2006/112, conditiile in care sunt scutite livrarile intracomunitare pentru a asigura aplicarea corecta si simpla a scutirilor mentionate si pentru a preveni orice eventuala frauda, evaziune si abuz, statele membre trebuie sa respecte principiile generale de drept ce fac parte din ordinea juridica a Uniunii, printre care figureaza in special principiul securitatii juridice si al proportionalitatii (a se vedea in acest sens Hotararea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries si altii, C 384/04, Rec., p. I 4191, punctele 29 si 30, precum si Hotararea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C 271/06, Rep., p. I 771, punctul 18).

36      În special, in ceea ce priveste principiul proportionalitatii, Curtea a hotarat ca, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie sa recurga la mijloace care, permitand totodata sa se atinga in mod eficient obiectivul urmarit de dreptul intern, aduc cat mai putin atingere obiectivelor si principiilor stabilite prin legislatia Uniunii in cauza (a se vedea Hotararea din 18 decembrie 1997, Molenheide si altii, C 286/94, C 340/95, C 401/95 si C 47/96, Rec., p. I 7281, punctul 46, precum si Hotararile citate anterior Teleos si altii, punctul 52, si Netto Supermarkt, punctul 19).

37      În plus, masurile pe care statele membre le adopta in acest scop nu pot sa fie utilizate in asa fel incat sa afecteze neutralitatea TVA ului (a se vedea Hotararea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth si Strobel, C 454/98, Rec., p. I 6973, punctul 59, Hotararea din 21 februarie 2006, Halifax si altii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 92, precum si Hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C 146/05, Rep., p. I 7861, punctul 26).

38      Rezulta ca, daca un stat membru supune la plata TVA ului, in temeiul nerespectarii termenului de transport prevazut in reglementarea sa nationala, o operatiune care indeplineste conditiile obiective ale unei livrari intracomunitare, acesta trebuie sa acorde o rambursare a taxei astfel achitate in scopul evitarii unei duble impuneri care ar putea rezulta din exercitarea competentelor de catre statul membru de destinatie. Astfel, potrivit articolului 21 din Regulamentul (CE) nr. 1777/2005 al Consiliului din 17 octombrie 2005 de stabilire a masurilor de punere in aplicare a Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adaugata (JO L 288, p. 1, Editie speciala, 09/vol. 2, p. 205), in cazul in care a avut loc o achizitie intracomunitara de bunuri, statul membru in care se incheie expeditia sau transportul isi exercita competenta de impozitare, indiferent de tratamentul TVA ului aplicat operatiunii in statul membru in care a inceput expeditia sau transportul.

39      În ceea ce priveste, in al doilea rand, achizitiile intracomunitare de mijloace de transport noi de catre persoanele neplatitoare de TVA, trebuie sa se constate ca sunt valabile aceleasi consideratii cu privire la termenul in care trebuie sa aiba loc transportul bunului la destinatia cumparatorului. Interpretarea care confirma inexistenta unui anumit termen de transport se impune in astfel de conditii cu atat mai mult cu cat, dupa cum s a constatat la punctele 31 si 32 din prezenta hotarare, existenta unui termen strict ar permite cumparatorilor sa eludeze nu numai obiectivul atribuirii venitului fiscal statului membru in care are loc consumul final al bunului respectiv, ci si pe cel de prevenire a denaturarilor concurentei intre statele membre, obiectiv distinct urmarit de reglementarea Uniunii referitoare la impozitarea achizitiilor intracomunitare a mijloacelor de transport noi.

40      Cu toate acestea, pentru a oferi instantei de trimitere un raspuns util in solutionarea litigiului cu care a fost sesizata, trebuie precizat in ce conditii achizitia unui mijloc de transport nou, efectuata de un particular care are intentia sa utilizeze bunul respectiv intr un anumit stat membru, ar trebui calificata drept achizitie intracomunitara.

41      În aceasta privinta, trebuie amintita jurisprudenta constanta potrivit careia notiunile care definesc operatiunile impozabile in cadrul sistemului comun al TVA ului au un caracter obiectiv si se aplica independent de scopurile si de rezultatele operatiunilor respective (a se vedea in acest sens Hotararea din 12 ianuarie 2006, Optigen si altii, C 354/03, C 355/03 si C 484/03, Rec., p. I 483, punctul 44, precum si Hotararea din 6 iulie 2006, Kittel si Recolta Recycling, C 439/04 si C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 41). Astfel, calificarea unei livrari sau a unei achizitii intracomunitare trebuie de asemenea efectuata pe baza unor elemente obiective, precum existenta unei circulatii fizice a bunurilor respective intre state membre (Hotararea Teleos si altii, citata anterior, punctul 40).

42      Cu toate acestea, in ceea ce priveste mijloacele de transport noi, trebuie sa se constate ca aplicarea regulii mentionate la punctul precedent operatiunilor intracomunitare avand ca obiect astfel de bunuri nu este simpla avand in vedere caracterul special al acestor operatiuni.

43      În aceasta privinta, pe de o parte, este dificil sa se deosebeasca transportul mijloacelor de transport de utilizarea acestora. Pe de alta parte, calificarea operatiunii este complicata din cauza faptului ca TVA ul aferent acesteia trebuie achitat si de un particular neimpozabil, caruia nu i se aplica obligatiile privind declaratia si contabilitatea, astfel incat se dovedeste imposibila controlarea sa ulterioara. Pe de alta parte, in calitate de consumator final, particularul nu poate pretinde dreptul de deducere a TVA ului, chiar in cazul revanzarii unui vehicul achizitionat, si este astfel mai interesat decat un operator economic sa se sustraga de la plata taxei.

44      În aceste conditii, pentru a putea califica o operatiune drept achizitie intracomunitara, este necesara efectuarea unei aprecieri globale a tuturor elementelor de fapt obiective care prezinta relevanta, pentru a stabili daca bunul achizitionat a parasit efectiv teritoriul statului membru de livrare si, in cazul unui raspuns afirmativ, in ce stat membru va avea loc consumul final al acestuia.

45      În aceasta privinta, astfel cum a aratat avocatul general la punctul 38 din concluziile prezentate, printre elementele care pot prezenta o importanta certa figureaza, in afara derularii in timp a transportului bunului in cauza, in special locul unde este inmatriculat si folosit acesta in mod obisnuit, domiciliul cumparatorului, precum si existenta sau absenta unor legaturi intre cumparator si statul membru de livrare sau alt stat membru.

46      În cazul particular al achizitionarii unui velier, astfel cum este avut in vedere in actiunea principala, mai pot prezenta relevanta statul membru de pavilion, precum si locul unde va stationa sau va fi ancorat in mod normal velierul si cel in care stationeaza pe timpul iernii.

47      În plus, in cazul particular al achizitiei unui mijloc de transport nou, trebuie luate in considerare, in masura posibilului, intentiile cumparatorului la momentul achizitiei, cu conditia ca acestea sa fie sustinute de elemente obiective (a se vedea, prin analogie, in ceea ce priveste dreptul de deducere, Hotararea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 24, Hotararea din 26 septembrie 1996, Enkler, C 230/94, Rec., p. I 4517, punctul 24, precum si Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 47). Acest lucru este cu atat mai necesar in cazul in care cumparatorul obtine dreptul de a dispune de bunul in cauza in calitate de proprietar in statul membru de livrare si se angajeaza sa il transporte catre statul membru de destinatie.

48      Cu toate acestea, spre deosebire de ceea ce sustine X, nu se poate impune ca, in cadrul unei achizitii intracomunitare, transportul unui mijloc de transport sa fie efectuat imediat dupa livrarea acestuia, sa fie neintrerupt, iar bunul in cauza sa nu fie utilizat in niciun fel inainte sau in timpul acestui transport.

49      Astfel, pe de o parte, impunerea unor astfel de conditii riguroase ar lasa cumparatorului posibilitatea de a alege statul membru de impozitare a respectivului mijloc de transport nou, ceea ce ar contraveni scopului Directivei 2006/112. Pe de alta parte, astfel cum in mod intemeiat a observat guvernul suedez in cadrul sedintei, nu exista niciun motiv sa se aplice un tratament fiscal diferit dupa cum nava este transportata pana in Suedia pe o remorca sau pe cale navigabila.

50      Astfel, ceea ce prezinta importanta este stabilirea statului membru in care va avea loc utilizarea finala si durabila a mijlocului de transport in cauza. În aceasta privinta, utilizarea sa in timpul transportului, chiar si pentru activitati de petrecere a timpului liber, nu reprezinta decat o perioada neglijabila in raport cu durata de viata, in general, a unui mijloc de transport.

51      Avand in vedere consideratiile ce preceda, trebuie sa se raspunda la prima, la a doua si la a treia intrebare ca articolul 20 primul paragraf si articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate in sensul ca desemnarea unei operatiuni drept livrare sau achizitie intracomunitara nu poate depinde de respectarea vreunui termen in care ar trebui sa inceapa sau sa se incheie transportul bunului in cauza din statul membru de livrare catre statul membru de destinatie. În cazul particular al achizitionarii unui mijloc de transport nou in sensul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (ii) din aceasta directiva, stabilirea caracterului intracomunitar al operatiunii trebuie sa se efectueze printr o apreciere globala a tuturor circumstantelor obiective, precum si a intentiei cumparatorului, cu conditia ca aceasta sa fie sustinuta de elemente obiective ce permit identificarea statului membru in care se preconizeaza utilizarea finala a bunului in cauza.

Cu privire la a patra intrebare

52      Prin intermediul celei de a patra intrebari, instanta de trimitere solicita sa se stabileasca la ce moment trebuie sa se raporteze aprecierea, in caz de achizitie intracomunitara, privind calitatea de mijloc de transport nou in sensul articolului 2 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2006/112.

53      În aceasta privinta, se impune constatarea ca din modul de redactare a dispozitiei mentionate rezulta ca o astfel de apreciere trebuie efectuata la momentul livrarii bunului respectiv, iar nu la momentul sosirii acestuia in statul membru de destinatie. Astfel, in ceea ce priveste navele, articolul 2 alineatul (2) litera (b) punctul (ii) din Directiva 2006/112 prevede ca aceste mijloace de transport sunt considerate a fi noi atunci cand livrarea are loc in termen de trei luni de la data primei puneri in folosinta sau atunci cand nava a efectuat deplasari a caror durata totala nu depaseste 100 de ore.

54      Or, potrivit articolului 68 al doilea paragraf din aceasta directiva, achizitia intracomunitara de bunuri este considerata a fi efectuata atunci cand livrarea de bunuri similare pe teritoriul statului membru respectiv este considerata a fi efectuata. Potrivit articolului 14 alineatul (1) din directiva mentionata, „livrare de bunuri” inseamna transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale in calitate de proprietar.

55      Asadar, calitatea de mijloc de transport nou care face obiectul achizitiei intracomunitare este determinata la momentul transferului de la proprietar la cumparator al dreptului de a dispune de acest bun in calitate de proprietar.

56      Aceasta interpretare nu este afectata de faptul ca, in temeiul articolului 40 din Directiva 2006/112, locul unei achizitii intracomunitare de bunuri este considerat a fi locul unde se incheie expedierea sau transportul bunurilor catre persoana care le achizitioneaza. Astfel, aceasta dispozitie nu prezinta importanta pentru stabilirea calitatii de mijloc de transport nou, obiectivul sau fiind atribuirea competentei fiscale in temeiul achizitiei intracomunitare statului membru de destinatie.

57      Prin urmare, trebuie sa se raspunda la a patra intrebare ca aprecierea faptului daca un mijloc de transport care face obiectul unei achizitii intracomunitare este nou in sensul articolului 2 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie sa se raporteze la momentul livrarii bunului respectiv de catre vanzator cumparatorului.

Cu privire la cheltuielile de judecata

58      Întrucat, in privinta partilor din actiunea principala, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declara:

1)      Articolul 20 primul paragraf si articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata trebuie interpretate in sensul ca desemnarea unei operatiuni drept livrare sau achizitie intracomunitara nu poate depinde de respectarea vreunui termen in care ar trebui sa inceapa sau sa se incheie transportul bunului in cauza din statul membru de livrare catre statul membru de destinatie. În cazul particular al achizitionarii unui mijloc de transport nou in sensul articolului 2 alineatul (1) litera (b) punctul (ii) din aceasta directiva, stabilirea caracterului intracomunitar al operatiunii trebuie sa se efectueze printr o apreciere globala a tuturor circumstantelor obiective, precum si a intentiei cumparatorului, cu conditia ca aceasta sa fie sustinuta de elemente obiective ce permit identificarea statului membru in care se preconizeaza utilizarea finala a bunului in cauza.

2)      Aprecierea faptului daca un mijloc de transport care face obiectul unei achizitii intracomunitare este nou in sensul articolului 2 alineatul (2) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie sa se raporteze la momentul livrarii bunului respectiv de catre vanzator cumparatorului.

Semnaturi