Autor: Bogdan Iacob, Avocat, membru al Baroului Bucuresti, preparator universitar doctorand la Facultatea de Drept a Universitatii din Bucuresti. Articolul lunii octombrie in revista Curierul fiscal.

În conformitate cu dispozitiile Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin prevederile O.U.G. nr. 54/2010 privind unele masuri pentru combaterea evaziunii fiscale[[1. M.Of. nr. 421 din 23 iunie 2010]], contribuabilii care urmeaza sa efectueze operatiuni intracomunitare[[2. Operatiunile intracomunitare pentru care este necesara inscrierea sunt enumerate la art. 158^2 alin. (1) C.fisc.]] au obligatia sa se inregistreze in Registrul operatorilor intracomunitari, care se organizeaza in cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, sub sanctiunea nedeductibilitatii TVA-ului aferent respectivelor achizitii.

Procedura reglementata in actul normativ mai sus indicat si detaliata in cuprinsul unui ordin[[3. Ordinul presedintelui ANAF nr. 2101/2010 privind aprobarea Procedurii de organizare si functionare a Registrului operatorilor intracomunitari, precum si pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare (M.Of. nr. 429 din 25 iunie 2010), modificat si completat prin Ordinul nr. 2221/2010 (M.Of. nr. nr. 527 din 28 iulie 2010).]] al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala exclude de plano posibilitatea de inregistrare a persoanelor impozabile care au ca asociat sau administrator o persoana impotriva careia s-a pus in miscare actiunea penala in legatura cu oricare dintre operatiunile prevazute la art. 158^2 alin. (1) C.fisc. În privinta contribuabililor care s-au inregistrat in acest Registru, dar nu mai indeplinesc conditiile legale, organul fiscal dispune radierea acestora.

 

Prin urmare, in actuala reglementare, avand in vedere ca acei contribuabili care au ca asociat sau administrator o persoana impotriva careia s-a pus in miscare actiunea penala in legatura cu oricare dintre operatiunile intracomunitare nu pot sa se inregistreze in Registrul operatorilor intracomunitari sau daca sunt inregistrati urmeaza a fi radiati, rezulta ca acestia nu pot deduce TVA-ul deductibil aferent achizitiilor intracomunitare.

1. Sediul materiei

Procedura ce trebuie urmata de persoanele impozabile si persoanele juridice neimpozabile care efectueaza operatiuni intracomunitare de natura celor aratate mai sus pentru a se inregistra in Registrul operatorilor intracomunitari este reglementata de art. 158^2 C.fisc., ale carui dispozitii sunt detaliate prin Ordinul presedintelui ANAF nr. 2101/2010, modificat prin Ordinul nr. 2221/2010.

2. Procedura inscrierii in anumite situatii

În conformitate cu dispozitiile art. 158^2 alin. (8) lit. b) C.fisc., nu pot fi inscrise in Registrul operatorilor intracomunitari persoanele impozabile care au ca asociat sau administrator o persoana impotriva careia s-a pus in miscare actiunea penala si/sau care are inscrise in cazierul judiciar infractiuni in legatura cu operatiunile intracomunitare.

De asemenea, art. 158^2 alin. (10) lit. e) C.fisc. stabileste ca vor fi radiate din acest Registru persoanele impozabile care au ca asociat sau administrator o persoana impotriva careia s-a pus in miscare actiunea penala in legatura cu operatiunile mai sus aratate.

Pentru a stabili daca persoanele impozabile se afla in vreuna din situatiile mai sus aratate, textul de lege obliga ca impreuna cu cererea de inregistrare in Registru sa fie depuse certificate de cazier judiciar pentru asociati si pentru administratorul persoanei juridice. Daca inregistrarea este solicitata de o persoana fizica, aceasta trebuie sa depuna certificate de cazier propriu.

În cazul in care din certificatul de cazier judiciar rezulta ca a fost pusa in miscare actiunea penala fata de unul sau mai multi asociati si/sau administratori, contribuabilii trebuie sa prezinte documente eliberate de organele de urmarire penala din care sa rezulte daca actiunea penala este in legatura cu operatiunile intracomunitare prevazute la art. 158^2 alin. (1) C.fisc.

În cazul in care s-a dispus trimiterea in judecata, documentele mai sus aratate, din care trebuie sa rezulte daca actiunea penala este in legatura cu operatiunile mai sus mentionate, urmeaza a fi eliberate de „organele competente”.

În situatia in care in certificatele de cazier judiciar sunt inscrise infractiuni si/sau alte date, contribuabilul care solicita inregistrarea va anexa la cererea de inregistrare copii legalizate ale hotararilor judecatoresti prin care au fost constatate si eventual sanctionate respectivele infractiuni si/sau orice alte documente eliberate de organele competente. De asemenea, cererea trebuie insotita si de documentul emis de serviciul/compartimentul juridic din cadrul directiei generale a finantelor publice coordonatoare a organului fiscal competent sau, dupa caz, din cadrul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, in cazul marilor contribuabili, din care sa rezulte daca infractiunea este sau nu in legatura cu operatiunile intracomunitare prevazute la art. 158^2 alin. (1) C.fisc., care va fi emis in termen de maxim cinci zile de la inregistrarea cererii sau de la depunerea documentelor doveditoare mai sus aratate.

3. Critica actualei reglementari

Pe cat de simpla pare a fi procedura de inscriere in situatiile descrise mai sus, pe atat de complicata este rezolvarea problemelor de ordin teoretic si practice ridicate, sens in care sunt necesare mai multe observatii.

În primul rand, aceasta procedura consacra o veritabila exceptie de la prezumtia de nevinovatie care opereaza in materie penala. Consacrata la nivel constitutional[[4. Art. 23 alin. (11) din Constitutie prevede ca pana la ramanerea definitiva a hotararii judecatoresti de condamnare, persoana este considerata nevinovata.]], dar si in Conventia Europeana a Drepturilor Omului[[5. Art. 6 parag. 2 din CEDO are urmatorul continut: „orice persoana acuzata de o infractiune este prezumata nevinovata pana ce vinovatia sa va fi legal stabilita”.]], prezumtia de nevinovatie obliga autoritatile sa il prezume nevinovat pe inculpat pana la ramanerea definitiva a hotararii de condamnare. Prin urmare, mentiunile din cazierul judiciar referitoare la punerea in miscare a actiunii penale si/sau condamnarea nedefinitiva nu produc efecte in contra inculpatului, acesta fiind prezumat nevinovat. Totusi, dupa cum se poate observa din reglementarea procedurii de inscriere in Registrul operatorilor intracomunitari, contribuabilii persoane juridice ai caror asociati si/sau administratori au savarsit infractiuni in legatura cu operatiunile intracomunitare sau persoanele fizice aflate in aceeasi situatie nu se pot inscrie si deci nu au dreptul sa deduca TVA-ul aferent achizitiilor intracomunitare. Deci, desi persoanele respective sunt prezumate din punct de vedere penal ca fiind nevinovate, totusi din punct de vedere fiscal suporta consecintele faptelor lor. Fata de exigentele ce rezulta din respectarea principiului prezumtiei de nevinovatie, dar si al caracterului personal al raspunderii penale, este posibil ca textul art. 158^2 sa nu reziste la o examinare atenta a constitutionalitatii sale.

A doua observatie priveste infractiunile a caror savarsire de catre asociati si/sau administratorii contribuabilului persoana juridica sau de persoana fizica atrag o adevarata „nedemnitate” pentru acestia de a fi inregistrati in acest Registru. Textul art. 158^2 C.fisc. vorbeste de infractiuni in legatura cu operatiunile prevazute de alin. (1) al aceluiasi articol, respectiv livrari de bunuri, prestari de servicii, precum si achizitii de bunuri sau servicii intracomunitare.

Desi reglementarea se vrea atotcuprinzatoare si savanta („infractiuni in legatura cu”), opinam ca textul are in vedere in principal infractiunile prevazute si pedepsite de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale. Bineinteles ca este posibil, in practica, ca o persoana sa savarseasca si alte infractiuni in legatura cu aceasta categorie de operatiuni (fals in inscrisuri sub semnatura privata, fals in declaratii etc.), dar acestea vor veni intotdeauna in concurs cu evaziunea fiscala, ele fiind savarsite fie pentru sustragerea de la plata taxelor si impozitelor legal datorate, fie pentru obtinerea, fara drept, a unor de rambursari de la bugetul de stat.
A treia observatie priveste documentele, privite ca mijloacele de proba, prin care un contribuabil poate face dovada ca nu se afla in situatiile prevazute de lege pentru a fi exceptat de la inregistrare.
Cea mai simpla este situatia in care exista o hotarare penala definitiva de condamnare sau de achitare. Aceasta hotarare, precum si punctul de vedere al compartimentului/serviciului juridic ar trebui sa fie necesara si suficienta organului fiscal competent pentru a emite decizia de inscriere sau de respingere a inscrierii in Registrul operatorilor intracomunitari.

Situatia se prezinta de o maniera simpla si in ipoteza in care actiunea penala a fost pusa in miscare impotriva unui administrator si/sau asociat al contribuabilului si dosarul se afla in faza de urmarire penala. În acest caz, contribuabilul poate solicita organului de urmarire penala eliberarea unui document/inscris din care sa rezulte expres daca infractiunile pentru care s-a pus in miscare urmarirea penala sunt sau nu in legatura cu operatiunile prevazute la art. 158^2 alin. (1) C.fisc.

Lucrurile se complica in momentul in care urmarirea penala s-a finalizat prin trimiterea in judecata, dosarul fiind pe rolul instantelor de judecata. Textul pct. 4 al Sectiunii 1 a Capitolului II din Ordinul presedintelui ANAF nr. 2101/2010 („documente eliberate de organele competente”) sugereaza ca documentul poate fi eliberat fie de organul de urmarire penala, fie de instanta de judecata, la alegerea contribuabilului. În practica insa este posibil ca organul de urmarire penala sa refuze emiterea unui astfel de document motivat de faptul ca s-a desesizat cu privire la cauza respectiva prin trimiterea in judecata. De asemenea, si instanta de judecata poate sa refuze emiterea unui astfel de document contribuabilului intrucat acesta nu este parte in cauza[[6. Este posibil ca un contribuabil persoana juridica sa nu fie parte in dosarul penal avand ca obiect tragerea la raspundere penala a administratorului si/sau actionarului sau pentru savarsirea unor infractiuni de evaziune fiscala. În aceasta situatie, contribuabilul nu are posibilitatea procesuala de a solicita eliberarea unui document din care sa reiasa daca infractiunile pentru care este cercetat administratorul si/sau asociatul sau sunt in legatura cu operatiunile prevazute la art. 158^2 alin. (1) C.fisc.]].

Din aceasta perspectiva, ar fi fost mult mai eficient ca Ordinul nr. 2101/2010, modificat prin Ordinul nr. 2221/2010, sa impuna obligativitatea depunerii unor inscrisuri emise de organele competente din care sa reiasa daca infractiunile pentru care s-a pus in miscare actiunea penala sunt sau nu in legatura cu operatiunile intracomunitare reglementate de art. 158^2 alin. (1) C.fisc.

În situatia in care nu reuseste sa faca dovada ca infractiunile savarsite de administratorul si/sau asociatul persoanei juridice sau de persoana fizica nu sunt in legatura cu operatiunile intracomunitare, indiferent de motiv (refuzul organului de urmarire penala sau al instantei de judecata de a emite documentul, emiterea acestui inscris intr-o maniera nesatisfacatoare pentru organul fiscal, avizul negativ al compartimentului/serviciului juridic etc.) singura posibilitate la indemana contribuabilului este sa astepte emiterea unei decizii de respingere a inscrierii, pe care sa o conteste apoi in conformitate cu procedura prevazuta pentru actele administrativ fiscale.

O alta discutie interesanta vizeaza data de la care va fi considerat inregistrat contribuabilul in situatia in care instanta de judecata admite actiunea impotriva deciziei de respingere a inregistrarii si dispune obligarea organului fiscal emitent la inregistrarea contribuabilului. Doua solutii sunt posibile si anume: data la care hotararea de admitere a cererii devine irevocabila sau data la care a fost comunicata decizia de respingere a cererii de inregistrare. Din considerente de echitate fiscala, dar si de culpa procesuala apreciem ca cea de a doua solutie este preferabila.

4. Concluzii

Avand in vedere problemele de ordin teoretic, dar mai ales practice ridicate de inregistrarea in Registrul operatorilor intracomunitari a unor persoane impozabile ai caror asociati sau administratori au trecute in cazierul judiciar mentiuni nedefinitive referitoare la savarsirea unor infractiuni, precum si inechitatea unor astfel de reglementari, se impune revizuirea de urgenta a reglementarii in sensul ca interdictia sa survina doar in cazul hotararilor definitive de condamnare. Altfel, actuala reglementare, care consacra o inechitate procedurala in defavoarea unor anumiti contribuabili bazata pe infrangerea prezumtiei de nevinovatie, dar si un sistem de probatiune complicat si ineficient, risca sa nu atinga rezultatul scontat, si anume diminuarea evaziunii fiscale prin eliminarea posibilitatii contribuabililor de a sustrage de la plata impozitelor si taxelor legal datorate ori de a obtine, fara drept, restituiri sau rambursari de sume de la bugetul de stat.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 10/2010, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Autor: Bogdan Iacob, Avocat, membru al Baroului Bucuresti, preparator universitar doctorand la Facultatea de Drept a Universitatii din Bucuresti.

1 COMENTARIU