ECJ: Dreptul de deducere a TVA pentru operaţiuni intracomunitare neraportate

HOTARAREA CURTII (Camera a treia) 8 mai 2008(*) „A sasea directiva TVA – Taxare inversa – Dreptul de deducere – Termen de decadere – Neregula contabila si privind declaratiile care afecteaza operatiunile supuse sistemului de taxare inversa”
În cauzele conexate C‑95/07 si C‑96/07,

avand ca obiect cereri de pronuntare a unor hotarari preliminare formulate in temeiul articolului 234 CE de Commissione tributaria provinciale di Genova (Italia), prin Deciziile din 13 decembrie 2006, primite de Curte la 20 februarie 2007, in procedurile

Ecotrade SpA
impotriva
Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3,

CURTEA (Camera a treia),

compusa din domnul A. Rosas, presedinte de camera, domnii U. Lõhmus, A. Ó Caoimh, doamna P. Lindh si domnul A. Arabadjiev (raportor), judecatori,
avocat general: doamna E. Sharpston,
grefier: doamna C. Strömholm, administrator,
avand in vedere procedura scrisa si in urma sedintei din 16 ianuarie 2008,
luand in considerare observatiile prezentate:
– pentru Ecotrade SpA, de A. Lovisolo si N. Raggi, avvocati;
– pentru guvernul italian, de domnul I. M. Braguglia, in calitate de agent, asistat de domnul G. De Bellis, avvocato dello Stato;
– pentru guvernul cipriot, de doamna A. Pantazi-Lambrou, in calitate de agent;
– pentru Comisia Comunitatilor Europene, de domnul A. Aresu si de doamna M. Afonso, in calitate de agenti,
dupa ascultarea concluziilor avocatului general in sedinta din 13 martie 2008,

pronunta prezenta

Hotarare

1 Cererile de pronuntare a unei hotarari preliminare privesc interpretarea articolului 17, a articolului 18 alineatul (1) litera (d), a articolului 21 alineatul (1) si a articolului 22 din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificata prin Directiva 2000/17/CE a Consiliului din 30 martie 2000 (JO L 84, p. 24, denumita in continuare „A sasea directiva”).

2 Aceste cereri au fost formulate in cadrul a doua litigii intre Ecotrade SpA (denumita in continuare „Ecotrade”), pe de o parte, si Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3 (denumita in continuare „Agenzia”), pe de alta parte, cu privire la mai multe instiintari de plata emise de aceasta din urma, privind rectificarea, pentru calcularea taxei pe valoarea adaugata (denumita in continuare „TVA”), a declaratiilor fiscale intocmite de aceasta societate comerciala pentru exercitiile financiare 2000 si 2001.

Cadrul juridic

Reglementarea comunitara

3 În ceea ce priveste dreptul de deducere, articolul 17 alineatul (1) si alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva, in redactarea sa care rezulta din articolul 28f alineatul (1) din aceeasi directiva, prevede:

„(1) Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.

(2) În masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul de a deduce din taxa pe care are obligatia de a o plati:

(a) taxa pe valoarea adaugata datorata sau achitata in interiorul statului pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a‑i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a‑i fi prestate de o alta persoana impozabila”. [traducere neoficiala]

4 Potrivit articolului 17 alineatul (6), atat timp cat Consiliul Uniunii Europene nu a stabilit cheltuielile care nu dau drept de deducere a TVA‑ului, statele membre pot continua sa aplice toate excluderile prevazute de legislatiile lor nationale la momentul intrarii in vigoare a celei de A sasea directive, precizandu‑se totodata ca nu se acorda dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economica desfasurata, precum cheltuielile de lux, de divertisment sau de spectacole. Articolul 17 alineatul (7) permite statelor membre, sub rezerva unei proceduri de consultare prevazute la articolul 29 din aceeasi directiva, sa excluda total sau partial, din motive economice conjuncturale, din sistemul de deduceri o parte din bunurile de capital sau pe toate ori alte bunuri.

5 În conformitate cu articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva, in redactarea sa care rezulta din articolul 28g din aceeasi directiva, taxa pe valoarea adaugata se plateste, in cadrul sistemului intern, de catre client pentru un serviciu mentionat, printre altele, la articolul 28b sectiunea C din aceeasi directiva daca acest serviciu este prestat de catre o persoana impozabila stabilita in strainatate. Articolul 28b sectiunea C, la care se face trimitere in articol, se refera la „prestarea de servicii in transportul intracomunitar de bunuri”. Acest sistem, care se aplica, de altfel, si altor servicii, este bine cunoscut sub denumirea curenta de „procedura de taxare inversa”.

6 În ceea ce priveste normele care reglementeaza exercitarea dreptului de deducere in circumstante precum cele descrise la punctul anterior, articolul 18 alineatul (1) litera (d) din a sasea directiva, in redactarea sa care rezulta din articolul 28f alineatul (2) din aceeasi directiva, prevede ca, pentru a‑si exercita dreptul de deducere, o persoana impozabila trebuie sa respecte formalitatile stabilite de fiecare stat membru.

7 Articolul 18 alineatele (2) si (3) din A sasea directiva are urmatorul cuprins:

„(2) Persoana impozabila efectueaza deducerea scazand din valoarea totala a taxei pe valoarea adaugata datorate pentru o anumita perioada fiscala valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, dreptul de deducere a aparut si este exercitat in conformitate cu alineatul (1).

(3) Statele membre stabilesc conditiile si procedurile prin care o persoana impozabila poate fi autorizata sa efectueze o deducere pe care nu a efectuat‑o in conformitate cu alineatele (1) si (2).” [traducere neoficiala]

8 Pe de alta parte, articolul 22 din A sasea directiva, in redactarea sa care rezulta din articolul 28h din aceasta, prevede anumite obligatii in sarcina persoanei impozabile. Printre aceste obligatii figureaza aceea prevazuta la articolul 22 alineatul (2) litera (a), in temeiul careia persoana impozabila trebuie sa faca inregistrari contabile suficient de detaliate pentru aplicarea taxei pe valoarea adaugata si verificarea acesteia de catre autoritatea fiscala, precum si obligatia prevazuta la alineatul (4) literele (a) si (b) din acelasi articol, in temeiul careia persoana impozabila trebuie sa depuna, in termenul stabilit, o declaratie care trebuie sa includa toate informatiile necesare pentru calcularea taxei exigibile si a deducerilor care trebuie operate.

9 În sfarsit, alineatele (7) si (8) din articolul 22 mentionat au urmatorul cuprins:

„(7) Statele membre adopta masurile necesare pentru a se asigura ca persoanele care, in conformitate cu articolul 21 alineatul (1) literele (a) si (b), sunt considerate raspunzatoare pentru plata taxei in locul unei persoane impozabile stabilite in strainatate […] isi indeplinesc obligatiile prevazute mai sus privind declaratiile si plata.

(8) Statele membre pot impune alte obligatii pe care le considera necesare pentru colectarea taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale, sub rezerva respectarii principiului tratamentului egal pentru operatiunile interne si operatiunile desfasurate intre statele membre de persoane impozabile si cu conditia ca aceste obligatii sa nu implice, in schimburile comerciale dintre statele membre, formalitati la trecerea frontierei.” [traducere neoficiala]

Reglementarea nationala

10 În dreptul italian, principalele dispozitii relevante in materia TVA‑ului sunt prevazute, pe de o parte, in Decretul presedintelui Republicii nr. 633 din 26 octombrie 1972, care instituie si reglementeaza taxa pe valoarea adaugata (supliment ordinar la GURI nr. 292 din 11 noiembrie 1972), astfel cum a fost modificat in mai multe randuri (denumit in continuare „DPR nr. 633/72”), si, pe de alta parte, in Decretul‑lege nr. 331 din 30 august 1993 (GURI nr. 203 din 30 august 1993, denumit in continuare „Decretul‑lege nr. 331/93”).

11 Articolul 17 al treilea paragraf prima teza din DPR nr. 633/72 prevede:

„Obligatiile referitoare […] la prestarile de servicii efectuate pe teritoriul statului de catre operatori nerezidenti […] sunt indeplinite de cesionarii sau de beneficiarii, cu resedinta pe teritoriul statului, care […] utilizeaza serviciile in cadrul unei intreprinderi, a exercitarii unei activitati artistice sau a unei profesii.”

12 Articolul 19 primul paragraf din DPR nr. 633/72 prevede:

„[…] Dreptul de deducere a taxei referitoare la bunurile si la serviciile achizitionate sau importate ia nastere in momentul in care taxa devine exigibila si poate fi exercitat, cel mai tarziu, in cadrul declaratiei pentru al doilea an care urmeaza celui in care s‑a nascut dreptul de deducere si in conditiile existente la momentul nasterii dreptului insusi.”

13 Potrivit articolului 23 alineatele (1) si (2) din DPR nr. 633/72, intitulat „Înregistrarea facturilor”, in termen de 15 zile, contribuabilul trebuie sa inscrie facturile emise intr‑un registru ad‑hoc, prin indicarea, pentru fiecare facturi fiscale in parte, a numarului de ordine si a datei de emitere, a sumei impozabile corespunzatoare operatiunii sau operatiunilor si a valorii TVA‑ului, separate in functie de cota aplicabila, precum si a intreprinderii, a denumirii sociale a cesionarului bunului sau a beneficiarului serviciului sau, in situatiile prevazute la articolul 17 alineatul (3) din acelasi decret, a cedentului sau a prestatorului.

14 Articolul 25 alineatul (1) din DPR nr. 633/72, intitulat „Înregistrarea achizitiilor”, impune contribuabililor obligatia de a numerota in ordine progresiva facturile si borderourile vamale referitoare la bunurile si la serviciile achizitionate sau importate in cadrul intreprinderii lor, inclusiv facturile emise in temeiul articolului 17 alineatul (3) din decretul mentionat, si de a le inscrie intr‑un registru inainte de inchiderea periodica a conturilor sau de declaratia anuala prin care contribuabilul isi exercita dreptul de deducere a TVA‑ului aferent acestor facturi.

15 În temeiul articolului 47 alineatul (1) din Decretul‑lege nr. 331/93, intitulat „Înregistrarea operatiunilor intracomunitare”, facturile referitoare, printre altele, la serviciile de transport intracomunitar de bunuri si la prestarea de servicii aferente acestuia trebuie inscrise distinct in luna in care au fost receptionate sau ulterior, dar, in orice caz, in termen de 15 zile de la receptie, in registrul facturilor emise prevazut la articolul 23 alineatele (1) si (2) din DPR nr. 633/72, precum si in registrul de achizitii prevazut la articolul 25 alineatul (1) din acelasi decret, fiind indicate luna receptiei si, respectiv, luna in care au fost emise.

16 În sfarsit, articolul 57 primul paragraf prima teza din DPR nr. 633/72 prevede:

„Deciziile de rectificare sau instiintarile de plata […] trebuie notificate, sub sanctiunea decaderii, pana la data de 31 decembrie a celui de al patrulea an care urmeaza celui in care a fost depusa declaratia.”

Actiunea principala si intrebarile preliminare

17 Ecotrade este o societate comerciala pe actiuni de drept italian, specializata in comertul de zgura granulata de furnal si de alti aditivi, in special ipsos sintetic si cenusa, folositi la producerea de ciment.

18 În cadrul exercitiilor financiare 2000 si 2001, Ecotrade a incredintat transportul acestor materiale din Italia in alte state membre ale Comunitatii Europene unor operatori care nu erau stabiliti in Italia. În facturile emise de catre operatorii mentionati pentru serviciile efectuate in favoarea Ecotrade, acestia au descris serviciile respective ca fiind fie „navlosire de nave”, fie „transporturi” (denumite in continuare „operatiunile in cauza”). Aceste facturi nu indicau totusi valoarea TVA‑ului, unele dintre ele mentionand ca operatiunile respective erau scutite.

19 Astfel, Ecotrade a considerat ca operatiunile in cauza nu erau supuse TVA‑ului. În consecinta, societatea a inscris facturile referitoare la aceste operatiuni numai in registrul de achizitii, nu si in registrul de facturi emise, si aceasta cu scutirea de la plata TVA‑ului. Asadar, TVA‑ul aferent acestor operatiuni nu a figurat in declaratiile fiscale intocmite de Ecotrade pentru exercitiile financiare 2000 si 2001.

20 Cu prilejul unui control efectuat in cursul anului 2004, Agenzia a considerat ca operatiunile in cauza reprezentau servicii de transport intracomunitar de bunuri, supuse TVA‑ului, si ca le era aplicabil sistemul de taxare inversa, fapt necontestat de Ecotrade, cu exceptia unei facturi. Totodata, Agenzia a constatat ca societatea comerciala nu respectase cerintele contabile corespunzatoare acestui sistem de taxare inversa pentru ca facturile in discutie fusesera inscrise numai in registrul de achizitii, nu si in registrul de facturi emise.

21 În consecinta, prin mai multe instiintari de plata, Agenzia a procedat la rectificarea, pentru calcularea TVA‑ului, a declaratiilor fiscale intocmite de Ecotrade pentru exercitiile financiare 2000 si 2001, cuantumul taxelor nedeclarate fiind calculat la aproximativ 321 000 de euro, iar penalitatile aplicate fiind in cuantum de aproximativ 361 000 de euro.

22 Ulterior, Agenzia a considerat ca Ecotrade era decazuta din dreptul de deducere a TVA‑ului pentru ca nu si‑a exercitat dreptul in termenul de doi ani de la momentul la care aceasta taxa a devenit exigibila, astfel cum prevede articolul 19 primul paragraf a doua teza din DPR nr. 633/72, in timp ce administratia fiscala era inca in termen pentru recuperarea TVA‑ului aferent serviciilor in discutie, intrucat, in temeiul articolului 57 primul paragraf din decretul mentionat, deciziile de rectificare si instiintarile de plata pot fi notificate in termen de patru ani de la depunerea declaratiilor fiscale referitoare la taxele contestate.

23 Prin mai multe actiuni introduse la 13 februarie 2005 la Commissione tributaria provinciale di Genova, Ecotrade a contestat instiintarile de plata in discutie si a solicitat anularea acestora. Pentru a justifica procedura contabila pe care a urmat‑o, societatea comerciala a sustinut ca facturile referitoare la operatiunile in discutie au fost inregistrate in mod legal in registrul de achizitii, dar ca aceste facturi nu au fost inscrise in registrul de facturi emise intrucat s‑a considerat in mod eronat ca operatiunile mentionate erau scutite de la plata TVA‑ului. Totusi, aceasta neregula nu ar fi trebuit sa compromita exercitarea dreptului de deducere, intrucat nu a luat nastere nicio datorie fata de administratia fiscala. În consecinta, orice limitare in timp a dreptului de deducere ar fi inaplicabila in speta.

24 Agenzia a raspuns in fata instantei de trimitere ca Ecotrade ar fi trebuit sa emita o „autofactura” cu privire la operatiunile in cauza, sa calculeze TVA‑ul datorat, sa il inscrie in registrul de facturi emise, precum si in registrul de achizitii, obtinand astfel un credit de TVA pentru deducerea taxei aferente intrarilor. Potrivit acestei metode, TVA‑ul calculat in debit nu este platit efectiv de catre beneficiar, fiind neutralizat prin TVA‑ul calculat in credit. Or, dreptul de deducere ar trebui exercitat in termenul stabilit, sub sanctiunea decaderii. În consecinta, Ecotrade, care nu a respectat procedura contabila prevazuta de reglementarea nationala, ar avea obligatia sa plateasca TVA‑ul datorat, intrucat a pierdut dreptul de deducere a acestuia ca urmare a intervenirii decaderii.

25 În aceste conditii, Commissione tributaria provinciale di Genova a hotarat sa suspende judecarea cauzelor si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare, al caror continut este identic in cauzele C‑95/07 si C‑96/07:

„1) Interpretarea corecta a articolului 17, a articolului 21 alineatul (1) si a articolului 22 din a sasea directiva […] se opune unei reglementari nationale, in speta, articolul 19 din DPR nr. 633/72, care conditioneaza exercitarea dreptului de a deduce [TVA‑ul] datorat de o persoana impozabila in exercitarea activitatii sale ca intreprindere de respectarea unui termen (de doi ani), sanctiunea nerespectarii termenului fiind decaderea din drept, in special in cazurile in care obligatia de plata a TVA‑ului pentru achizitionarea de bunuri sau de servicii rezulta din aplicarea mecanismului de taxare inversa, care permite administratiei sa solicite plata taxei intr‑un termen (de patru ani, prevazut la articolul 57 din DPR nr. 633/72) cu o durata mai mare decat cel prevazut in favoarea intreprinderii pentru exercitarea dreptului sau de deducere, aceasta fiind, dimpotriva, decazuta din drept la expirarea termenului care i se aplica?

2) Interpretarea corecta a articolului 18 alineatul (1) litera (d) din a sasea directiva se opune unei legislatii nationale care, la stabilirea «formalitatilor» mentionate la acest articol prin intermediul mecanismului de taxare inversa, reglementat de dispozitiile coroborate ale articolului 17 al treilea paragraf si ale articolelor 23 si 25 din DPR nr. 633/72, prevede (doar in detrimentul contribuabilului) respectarea unui termen limita – astfel cum impune articolul 19 din DPR nr. 633/72 – pentru exercitarea dreptului de deducere stabilit la articolul 17 din a sasea directiva?”

26 Prin Ordonanta presedintelui Curtii din 27 aprilie 2007, cauzele C‑95/07 si C‑96/07 au fost conexate pentru buna desfasurare a procedurii scrise si orale, precum si in vederea pronuntarii hotararii.

Cu privire la intrebarile preliminare

Observatiile prezentate Curtii

27 Ecotrade invoca faptul ca A sasea directiva nu limiteaza in timp dreptul de deducere, avand in vedere ca intregul sistem de TVA, intemeiat pe principiul neutralitatii, este conceput astfel incat sa asigure persoanei impozabile, in toate situatiile, acest drept fundamental inerent intregului sistem fiscal de TVA. În plus, reglementarea nationala in cauza in actiunile principale nu ar putea fi justificata prin invocarea articolului 17 alineatele (6) si (7) si a articolului 22 alineatul (7) si (8) din directiva mentionata, care nu ar fi aplicabile in actiunile principale.

28 În ceea ce priveste „formalitatile” stabilite de fiecare stat membru in aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) din A sasea directiva, formalitati care trebuie respectate de persoana impozabila pentru a putea exercita dreptul de deducere in cadrul sistemului de taxare inversa, Ecotrade sustine ca aceste formalitati nu ar putea fi disproportionate sau incompatibile cu mecanismul general al TVA‑ului. Prin urmare, respectarea acestor formalitati nu ar putea avea ca efect pierderea definitiva a dreptului de deducere de catre persoana impozabila. În orice caz, limitarea dreptului de deducere in dreptul italian nu ar fi proportionala, intrucat, pentru rectificarea declaratiilor eronate, administratia fiscala dispune de un termen mai lung decat cel acordat persoanei impozabile pentru a solicita deducerea.

29 Guvernele italian si cipriot subliniaza ca termenul prevazut pentru exercitarea dreptului de deducere constituie o formalitate pe care statele membre o pot stabili in temeiul articolului 18 alineatul (1) litera (d) si alineatul (3), precum si al articolului 22 alineatul (8) din A sasea directiva. Articolul 18 nu ar contine nicio dispozitie care sa contravina puterii discretionare a statelor membre de a stabili limitarea in timp a deducerii. Potrivit alineatului (2) din articolul 18, care se refera la „aceeasi perioada”, exercitarea dreptului de deducere ar trebui sa se realizeze cat mai repede posibil, astfel incat, daca persoana impozabila nu isi exercita dreptul de deducere in aceasta perioada, posibilitatea sa de a solicita deducerea intr‑o perioada ulterioara sa poata fi exercitata in anumite conditii, pe care statele membre le pot impune in temeiul articolului 18 alineatul (3).

30 În plus, aceste guverne apreciaza ca termenul acordat administratiei pentru a recupera taxa nu poate fi egal cu cel de care dispune persoana impozabila pentru exercitarea dreptului sau de deducere, din motive obiective si de ordin practic, avand in vedere ca administratia are nevoie de timp, in urma depunerii declaratiei fiscale, pentru a controla si a verifica continutul acesteia.

31 Pe de alta parte, guvernul italian admite ca statele membre trebuie sa respecte principiul efectivitatii, pentru a nu face imposibila sau excesiv de dificila exercitarea dreptului de deducere. Totusi, acesta sustine ca termenul de doi ani este cat se poate de adaptat in acest sens.

32 Comisia Comunitatilor Europene arata ca deducerea ar trebui sa fie exercitata cu respectarea termenelor fiscale prevazute. Asadar, exercitarea acesteia nu ar putea fi amanata la nesfarsit. Din aceasta cauza, stabilirea de termene de decadere pentru exercitarea dreptului de deducere nu ar fi incompatibila cu obiectivele urmarite de A sasea directiva, cu conditia ca aceste termene sa nu fie mai putin favorabile decat cele prevazute pentru exercitarea unor drepturi similare in materie fiscala (principiul echivalentei) si sa nu fie natura sa faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridica comunitara (principiul efectivitatii). Comisia concluzioneaza ca principiul echivalentei nu este respectat, intrucat reglementarea in cauza in actiunea principala acorda un termen de patru ani administratiei fiscale pentru a efectua rectificari sau recuperari, in timp ce pentru deducerea TVA‑ului achitat nu se prevede decat un termen de doi ani. În ceea ce priveste respectarea principiul efectivitatii, Comisia subliniaza ca un termen de decadere bienal pentru exercitarea dreptului de deducere ar putea, pentru aceleasi motive, sa faca excesiv de dificila exercitarea acestui drept.

33 În plus, Comisia considera ca ar fi absolut excesiv si disproportionat ca statul membru in discutie sa urmareasca sa se imbogateasca nejustificat ca urmare a neexecutarii unor simple formalitati contabile, desi trebuie sa ii fie recunoscuta statului posibilitatea de a sanctiona in mod adecvat neregulile in discutie.

34 În ipoteza in care Curtea ar decide ca articolul 19 din DPR nr. 633/72 nu este compatibil cu A sasea directiva, guvernul cipriot propune ca efectele in timp ale hotararii care se va pronunta sa fie limitate, astfel incat aceasta sa nu se aplice decat pentru perioada ulterioara pronuntarii.

Raspunsul Curtii

35 Cu titlu introductiv, trebuie aratat ca intrebarile instantei de trimitere urmaresc sa se stabileasca daca articolul 17, articolul 18 alineatul (1) litera (d), articolul 21 alineatul (1) si articolul 22 din a sasea directiva se opun unei reglementari nationale precum cea in cauza in actiunile principale, care, in situatia aplicarii sistemului de taxare inversa, conditioneaza exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului de respectarea unui termen de decadere care este inferior celui de care dispune administratia fiscala pentru a proceda la recuperarea taxei.

36 Totusi, din decizia de trimitere rezulta ca, in esenta, actiunile principale isi au originea in neregula contabila comisa de Ecotrade, respectiv in inscrierea eronata a operatiunilor in cauza numai in registrul de achizitii, cu scutirea de la plata TVA‑ului, o astfel de neregula afectand si declaratiile fiscale referitoare la TVA intocmite de societate, fapt care a condus Agenzia sa procedeze la rectificarea acestor declaratii. Situatia in speta este clar distincta de ipoteza in care contribuabilul, cunoscand caracterul impozabil al unei livrari, omite, prin introducerea unei cereri tardive sau din neglijenta, sa solicite deducerea de TVA aferent intrarilor in termenul prevazut de reglementarea nationala.

37 Trebuie amintit in aceasta privinta ca, potrivit unei jurisprudente constante, ii revine Curtii sa furnizeze instantei nationale toate elementele de interpretare proprii dreptului comunitar care pot fi utile pentru solutionarea cauzei cu care este sesizata, indiferent daca aceasta instanta s‑a referit sau nu la acestea in enuntul intrebarilor sale (a se vedea in special Hotararea din 2 februarie 1994, Verband Sozialer Wettbewerb, asa‑numita „Clinique”, C‑315/92, Rec., p. I‑317, punctul 7, Hotararea din 4 martie 1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola, C‑87/97, Rec., p. I‑1301, punctul 16, Hotararea din 7 septembrie 2004, Trojani, C‑456/02, Rec., p. I‑7573, punctul 38, precum si Hotararea din 12 mai 2005, RAL (Channel Islands) si altii, C‑452/03, Rec., p. I‑3947, punctul 25).

38 Prin urmare, se impune reformularea intrebarilor adresate de instanta de trimitere, care trebuie examinate impreuna, in sensul ca aceasta din urma solicita sa se stabileasca, in primul rand, daca articolul 17, articolul 18 alineatele (2) si (3), precum si articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva se opun stabilirii unui termen de decadere pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA‑ului, astfel cum este cel prevazut de reglementarea nationala in cauza in actiunile principale, in situatia aplicarii sistemului de taxare inversa (denumit in continuare „termenul de decadere”) si, in al doilea rand, daca articolul 18 alineatul (1) litera (d) si articolul 22 din aceeasi directiva se opun unei practici de rectificare a declaratiilor si de recuperare a TVA‑ului care sanctioneaza o neregula contabila si privind declaratiile, precum cea in cauza in actiunile principale, cu refuzul dreptului de deducere in situatia aplicarii sistemului de taxare inversa (denumita in continuare „practica de rectificare si de recuperare”).

Cu privire la termenul de decadere

39 Trebuie subliniat de la bun inceput ca o persoana impozabila care datoreaza TVA in calitate de destinatar al unor servicii este in masura sa invoce dreptul de deducere prevazut la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A sasea directiva (a se vedea Hotararea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C‑90/02, Rec., p. I‑3303, punctul 37). Potrivit unei jurisprudente constante, dreptul de deducere prevazut la articolul 17 face parte integranta din mecanismul TVA‑ului si, in principiu, nu poate fi limitat (a se vedea Hotararea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43, precum si Hotararea Bockemühl, citata anterior, punctul 38).

40 De asemenea, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul de deducere se exercita imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operatiunilor aferente intrarilor (a se vedea in special Hotararea din 21 septembrie 1998, Comisia/Franta, 50/87, Rec., p. 4797, punctele 15-17, Hotararea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 15, Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctul 43, precum si Hotararea Bockemühl, citata anterior, punctul 38).

41 Într‑adevar, astfel cum rezulta din modul de redactare a articolului 18 alineatul (2) din a sasea directiva, dreptul de deducere se exercita, in principiu, „in aceeasi perioada” pentru care acest drept a aparut.

42 O persoana impozabila poate proceda totusi la deducerea taxei, in temeiul articolul 18 alineatul (3) din a sasea directiva, chiar daca nu si‑a exercitat dreptul in cursul perioadei in care a luat nastere acest drept. Cu toate acestea, in aceasta ipoteza, dreptul sau de deducere poate fi exercitat in anumite conditii si prin anumite proceduri stabilite de statele membre.

43 Rezulta ca statele membre pot impune ca dreptul de deducere sa fie exercitat fie in perioada in care a luat nastere, fie intr‑o perioada mai lunga, sub rezerva respectarii anumitor conditii sau proceduri stabilite prin reglementarile lor nationale.

44 În plus, posibilitatea de a exercita dreptul de deducere fara nicio limitare in timp ar contraveni principiului securitatii juridice, care impune ca situatia fiscala a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor si al obligatiilor fata de administratia fiscala, sa nu poata fi pusa in discutie la nesfarsit.

45 În consecinta, nu poate fi retinuta teza potrivit careia dreptul de deducere nu ar putea fi conditionat de niciun termen de decadere.

46 Trebuie adaugat ca un termen de decadere, a carui expirare are drept consecinta sanctionarea contribuabilului insuficient de diligent, care a omis sa solicite deducerea de TVA aferent intrarilor, determinandu–l sa piarda dreptul de deducere, nu ar putea fi considerat incompatibil cu sistemul instituit prin A sasea directiva, in masura in care, pe de o parte, acest termen se aplica in acelasi mod drepturilor similare in materie fiscala intemeiate pe dreptul intern si celor intemeiate pe dreptul comunitar (principiul echivalentei) si, pe de alta parte, nu face practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea dreptului de deducere (principiul efectivitatii) (a se vedea Hotararea din 27 februarie 2003, Santex, C‑327/00, Rec., p. I‑1877, punctul 55, si Hotararea din 11 octombrie 2007, Lämmerzahl, C‑241/06, Rep., p. I-8415, punctul 52).

47 În ceea ce priveste principiul echivalentei, nu rezulta din dosar si, in fond, nici nu s‑a sustinut in fata Curtii ca termenul de decadere prevazut la articolul 19 primul paragraf din DPR nr. 633/72 nu respecta acest principiu.

48 În ceea ce priveste principiul efectivitatii, trebuie sa se sublinieze ca un termen de decadere de doi ani, precum cel in cauza in actiunile principale, nu poate, in sine, sa faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea dreptului de deducere, dat fiind ca articolul 18 alineatul (2) din A sasea directiva permite statelor membre sa impuna persoanei impozabile sa isi exercite dreptul de deducere in cursul aceleiasi perioade in care a luat nastere acest drept.

49 Trebuie sa se analizeze totodata daca aceasta concluzie nu este infirmata de faptul ca, potrivit reglementarii nationale, administratia fiscala dispune, pentru a solicita recuperarea TVA‑ului datorat, de un termen mai lung decat cel acordat persoanei impozabile pentru a solicita deducerea taxei.

50 În aceasta privinta, trebuie sa se sublinieze ca administratia fiscala nu cunoaste informatiile necesare pentru a stabili valoarea TVA‑ului exigibil si pe cea a deducerilor care trebuie operate decat in momentul in care primeste declaratia fiscala a persoanei impozabile. Asadar, in cazul in care declaratia este inexacta sau se dovedeste incompleta, numai din acest moment administratia poate proceda la rectificarea declaratiei respective si, eventual, la recuperarea taxei neachitate (a se vedea in acest sens Hotararea din 19 noiembrie 1998, SFI, C‑85/97, Rec., p. I‑7447, punctul 32).

51 Asadar, situatia administratiei fiscale nu poate fi comparata cu aceea a unei persoane impozabile (Hotararea SFI, citata anterior, punctul 32). Or, astfel cum deja s‑a pronuntat Curtea, faptul ca un termen de decadere incepe sa curga in privinta administratiei fiscale la o data ulterioara celei de la care incepe sa curga termenul de decadere aplicabil persoanei impozabile pentru exercitarea dreptului sau de deducere nu este de natura sa aduca atingere principiului egalitatii (a se vedea in acest sens, Hotararea SFI, citata anterior, punctul 33).

52 Prin urmare, un termen de decadere, precum cel in cauza in actiunile principale, nu face practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea dreptului de deducere prin simplul fapt ca administratia fiscala dispune, pentru a proceda la recuperarea TVA‑ului neachitat, de un termen care il depaseste pe cel acordat persoanei impozabile pentru exercitarea unui astfel de drept.

53 Aceasta concluzie ramane valabila in cazul in care, precum in actiunile principale, se aplica sistemul de taxare inversa. Într‑adevar, articolul 18 alineatele (2) si (3) din A sasea directiva isi gaseste aplicare si in cazul unui astfel de sistem. Aceasta rezulta fara echivoc din modul de redactare a acestor dispozitii, care fac trimitere, ambele, in mod expres la alineatul (1) din articolul 18, care, la litera (d), se refera la ipoteza taxarii inverse.

54 În lumina celor care preceda, trebuie sa se raspunda instantei de trimitere ca articolul 17, articolul 18 alineatele (2) si (3), precum si articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva nu se opun unei reglementari nationale care prevede un termen de decadere pentru exercitarea dreptului de deducere, astfel cum este cel in cauza in actiunile principale, in masura in care sunt respectate principiile echivalentei si efectivitatii. Principiul efectivitatii nu este incalcat prin simplul fapt ca administratia fiscala dispune, pentru a proceda la recuperarea TVA‑ului neachitat, de un termen care il depaseste pe cel acordat persoanelor impozabile pentru exercitarea dreptului lor de deducere.

Cu privire la practica de rectificare si de recuperare

55 Trebuie analizata intrebarea daca A sasea directiva se opune unei practici de rectificare si de recuperare care sanctioneaza o neregula contabila ce consta, astfel cum s‑a amintit la punctul 36 din prezenta hotarare, in inscrierea eronata a operatiunilor in cauza numai in registrul de achizitii, cu scutirea de la plata TVA‑ului, neregula care afecteaza si declaratiile fiscale intocmite de Ecotrade, cu refuzul dreptului de deducere in situatia aplicarii sistemului de taxare inversa.

56 Trebuie sa se precizeze in aceasta privinta ca, in conformitate cu sistemul de taxare inversa consacrat la articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva, Ecotrade, in calitate de destinatar al prestarilor de servicii furnizate de persoanele impozabile stabilite in strainatate, era obligata la plata TVA‑ului pentru operatiunile efectuate, cu alte cuvinte la TVA‑ul aferent intrarilor, pastrand, in principiu, dreptul de a deduce exact aceeasi taxa, astfel incat nicio suma nu este datorata la bugetul public.

57 Totusi, in situatia aplicarii sistemului de taxare inversa, precum in actiunile principale, articolul 18 alineatul (1) litera (d) din A sasea directiva da dreptul statelor membre sa stabileasca formalitatile pe care persoana impozabila trebuie sa le respecte pentru a‑si putea exercita dreptul de deducere.

58 Din aplicarea unei astfel de formalitati, consacrate in dreptul italian in special prin articolul 47 alineatul (1) din Decretul‑lege nr. 331/93, rezulta ca Ecotrade ar fi trebuit sa emita o „autofactura” privind operatiunile in cauza si sa inscrie, separat, aceasta autofactura, precum si facturi fiscale emisa de prestatorul de servicii respective in registrul facturilor emise si in cel al achizitiilor, astfel incat societatea comerciala ar fi avut un credit de TVA care corespunde exact taxei datorate.

59 În plus, potrivit articolului 22 alineatele (2) si (4) din A sasea directiva, persoana impozabila trebuie sa faca inregistrari contabile suficient de detaliate pentru aplicarea TVA‑ului si verificarea acestuia de catre autoritatea fiscala si sa depuna o declaratie care trebuie sa cuprinda toate informatiile necesare pentru calcularea taxei exigibile si a deducerilor care trebuie operate. Pentru a se asigura ca persoanele impozabile indeplinesc aceste obligatii, alineatul (7) din articolul 22 autorizeaza statele membre sa adopte masurile necesare in acest scop, inclusiv in situatia taxarii inverse.

60 Or, in actiunile principale se pune problema nerespectarii de catre Ecotrade, pe de o parte, a obligatiilor sale care rezulta din formalitatile stabilite prin reglementarea nationala adoptata in aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) din A sasea directiva si, pe de alta parte, a obligatiilor contabile, precum si a celor privind declaratiile care decurg din articolul 22 alineatul (2) si, respectiv, din articolul 22 alineatul (4) din aceasta directiva (denumita in continuare „nerespectarea obligatiilor contabile”).

61 Asadar, trebuie sa se examineze daca o astfel de nerespectare poate fi in mod valabil sanctionata cu refuzul dreptului de deducere in situatia aplicarii taxarii inverse.

62 În ceea ce priveste obligatiile care decurg din articolul 18 alineatul (1) litera (d) din A sasea directiva, desi este adevarat ca aceasta dispozitie permite statelor membre sa stabileasca formalitatile privind exercitarea dreptului de deducere in situatia taxarii inverse, nerespectarea acestora de catre persoana impozabila nu poate sa o priveze de dreptul sau de deducere.

63 Într‑adevar, din moment ce este incontestabil ca sistemul de taxare inversa era aplicabil actiunilor principale, principiul neutralitatii fiscale impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, Hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C‑146/05, Rep., p. I‑7861, punctul 31).

64 În consecinta, din moment ce administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, in calitate de destinatar al prestarii de servicii in cauza, este obligata la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea Hotararea Bockemühl, citata anterior, punctul 51).

65 Aceasta rezulta din articolul 22 alineatele (7) si (8) din A sasea directiva, in temeiul caruia statele membre adopta masurile necesare pentru a se asigura ca persoanele impozabile isi indeplinesc obligatiile privind declaratiile si plata sau impun alte obligatii pe care le considera necesare pentru colectarea taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale.

66 Într‑adevar, desi aceste dispozitii permit statelor membre sa adopte anumite masuri, acestea nu trebuie totusi sa depaseasca ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor mentionate la punctul anterior. Aceste masuri nu pot, prin urmare, sa fie folosite in asa fel incat sa puna in discutie in mod sistematic dreptul de deducere a TVA‑ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislatia comunitara in materie (a se vedea Hotararea din 18 decembrie 1997, Molenheide si altii C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 si C‑47/96, Rec., p. I‑7281, punctul 47, precum si Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctul 52).

67 Or, o practica de rectificare si de recuperare, precum cea in cauza in actiunile principale, care sanctioneaza nerespectarea de catre persoana impozabila a obligatiilor contabile si a celor privind declaratiile cu refuzul dreptului de deducere depaseste in mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executarii corecte a unor astfel de obligatii in sensul articolului 22 alineatul (7) din A sasea directiva, din moment ce dreptul comunitar nu impiedica statele membre sa impuna, daca este cazul, o amenda sau o sanctiune pecuniara proportionala cu gravitatea incalcarii pentru a sanctiona nerespectarea obligatiilor amintite.

68 Respectiva practica depaseste totodata ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corecta a TVA‑ului si prevenirea evaziunii fiscale in sensul articolului 22 alineatul (8) din A sasea directiva, intrucat poate determina chiar pierderea dreptului de deducere daca rectificarea declaratiei de catre administratia fiscala nu se produce decat dupa expirarea termenului de decadere de care dispune persoana impozabila pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotararea Gabalfrisa si altii, citata anterior, punctele 53 si 54).

69 O astfel de practica de rectificare si de recuperare nu ar putea fi justificata nici in temeiul articolului 17 alineatele (6) si (7) din A sasea directiva. Într‑adevar, cele doua dispozitii nu se aplica intr‑o situatie precum cea din actiunile principale, din moment ce ele reglementeaza insasi existenta dreptului de deducere, si nu conditiile de exercitare a acestuia. Astfel, alineatul (6) mentionat nu se aplica decat cheltuielilor care nu sunt legate strict de activitatea economica desfasurata, precum cheltuielile de lux, de divertisment sau de spectacole, or, este cert ca astfel de cheltuieli nu sunt in cauza in actiunile principale. În ceea ce priveste facultatea de care dispun statele membre in temeiul alineatului (7), este suficient sa se sublinieze ca acestea nu o pot invoca decat cu conditia de a fi recurs in prealabil la consultarea prevazuta la articolul 29 din aceeasi directiva (a se vedea in acest sens Hotararea din 8 ianuarie 2002, Metropol si Stadler, C‑409/99, Rec., p. I‑81, punctele 61-63, precum si Hotararea din 14 septembrie 2006, Stradasfalti, C‑228/05, Rec., p. I‑8391, punctul 29), ceea ce, potrivit actelor din dosar, nu este cazul Republicii Italiene.

70 Pe de alta parte, nu rezulta din deciziile de trimitere si, in fond, nici nu s‑a sustinut in fata Curtii ca nerespectarea de catre Ecotrade a obligatiilor contabile se datoreaza relei sale credinte sau unei evaziuni fiscale comise de aceasta societate.

71 În orice caz, buna‑credinta a persoanei impozabile nu este relevanta pentru raspunsul care trebuie dat instantei de trimitere decat in masura in care exista, din cauza conduitei acestei persoane impozabile, riscul pierderii de venituri fiscale pentru statul membru respectiv (a se vedea in acest sens Hotararea Collée, citata anterior, punctele 35 si 36). Totusi, nu s‑ar putea considera ca nerespectarea obligatiilor contabile, precum cea in cauza in actiunea principala, determina riscul pierderii de venituri fiscale, dat fiind ca, astfel cum s‑a amintit la punctul 56 din prezenta hotarare, in cadrul aplicarii sistemului de taxare inversa, nicio suma nu este datorata, in principiu, la bugetul public. Pentru aceste motive, o astfel de nerespectare nu ar putea sa fie asimilata unei operatiuni viciate de o frauda sau unei utilizari abuzive a normelor comunitare, daca nu a fost efectuata cu scopul de a se obtine un avantaj fiscal necuvenit (a se vedea in acest sens Hotararea Collée, citata anterior, punctul 39).

72 Prin urmare, trebuie sa se raspunda instantei de trimitere ca articolul 18 alineatul (1) litera (d) si articolul 22 din A sasea directiva se opun unei practici de rectificare si de recuperare care sanctioneaza o nerespectare, precum cea comisa in actiunile principale, pe de o parte, a obligatiilor care rezulta din formalitatile stabilite de reglementarea nationala in aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) si, pe de alta parte, a obligatiilor contabile, precum si a celor privind declaratiile care decurg din articolul 22 alineatul (2) si, respectiv, din articolul 22 alineatul (4) cu refuzul dreptului de deducere in situatia aplicarii sistemului de taxare inversa.

73 Avand in vedere raspunsul dat la punctul 54 din prezenta hotarare, nu este necesara pronuntarea cu privire la propunerea guvernului cipriot de a limita in timp efectele prezentei hotarari.

Cu privire la cheltuielile de judecata

74 Întrucat, in privinta partilor din actiunile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanta de trimitere, este de competenta acesteia sa se pronunte cu privire la cheltuielile de judecata. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observatii Curtii, altele decat cele ale partilor mentionate, nu pot face obiectul unei rambursari.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declara:

1) Articolul 17, articolul 18 alineatele (2) si (3), precum si articolul 21 alineatul (1) litera (b) din A sasea directiva 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislatiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata: baza unitara de evaluare, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2000/17/CE a Consiliului din 30 martie 2000, nu se opun unei reglementari nationale care prevede un termen de decadere pentru exercitarea dreptului de deducere, astfel cum este cel in cauza in actiunile principale, in masura in care sunt respectate principiile echivalentei si efectivitatii. Principiul efectivitatii nu este incalcat prin simplul fapt ca administratia fiscala dispune, pentru a proceda la recuperarea taxei pe valoarea adaugata neachitate, de un termen care il depaseste pe cel acordat persoanelor impozabile pentru exercitarea dreptului lor de deducere.

2) Cu toate acestea, articolul 18 alineatul (1) litera (d) si articolul 22 din A sasea directiva 77/388, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2000/17/CE, se opun unei practici de rectificare a declaratiilor si de recuperare a taxei pe valoarea adaugata care sanctioneaza o nerespectare, precum cea comisa in actiunile principale, pe de o parte, a obligatiilor care rezulta din formalitatile stabilite de reglementarea nationala in aplicarea articolului 18 alineatul (1) litera (d) si, pe de alta parte, a obligatiilor contabile, precum si a celor privind declaratiile care decurg din articolul 22 alineatul (2) si, respectiv, din articolul 22 alineatul (4) cu refuzul dreptului de deducere in situatia aplicarii mecanismului de taxare inversa.

Semnaturi
* Limba de procedura: italiana.

[sursa: curia.europa.eu]