Curierul fiscal: Evaziune fiscala sau nu, in functie de existenta scopului si/sau a intentiei

Autor: Horatiu Sasu, Jurist si economist, consultant in afaceri. Articolul lunii in Curierul fiscal nr. 1/2011.

Legea evaziunii fiscale pare clara… dar nu e. Si aceasta pentru ca numai citirea atenta aduce intelegerea corecta a legii – corect din punctul de vedere al contribuabilului care trebuie sa combata abuzurile organelor de control.

1. Un articol… cu scop
Art. 9 din Legea nr. 241/2005
(1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indepli­nirea obligatiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii, in actele con­tabile ori in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evi­dentierea altor operatiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscri­suri sau alte mijloace de stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictiva ori declararea inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de pro­cedura penala.

In cazul tuturor acestor infractiuni este limpede ca simpla majorare a cheltuielilor si/sau intocmirea unor evidente eronate de catre contribuabili, care au ca efect reducerea impozitului datorat asupra profitului, nu poate sa duca la masuri sanctionatorii. Pentru o asemenea masura existenta unor probe din care sa rezulte ca faptele enumerate (majorarea cheltuielilor si intocmirea unor acte eronate) au fost savarsite in scopul de a reduce impozitul pe profit si ca acest scop sa fi avut un caracter vadit, adica in mod neindoielnic sa fi urmarit diminuarea obligatiilor de plata. Cu alte cuvinte, legea pretinde ca faptele respective sa aiba un caracter fraudulos, deci sa intruneasca elementele constitutive ale vreunei infractiuni, o frecventa mai mare putand avea cele prevazute de art. 288-291 C.pen. (infractiuni de fals), in genere infractiuni care se comit numai cu intentia directa (prevederea caracterului nelegal al faptei si dorinta de a o realiza) [1. A. Modok, Consideratii referitoare la aplicarea art. 15 lit. b) si a art. 17 din Legea nr. 12/1991, in Dreptul nr. 11/1996, p. 75.].

Daca lipseste scopul ilicit, fapta NU constituie infractiunea de evaziune fiscala.

Iar daca scopul exista, el trebuie dovedit de catre organul care considera ca s-a savarsit o infractiune (aplicarea principiului prezumtiei de nevinovatie impune aceasta).

2. Cand faptele de la lit. a) si b) NU sunt infractiuni…

Uneori instantele „salveaza” contribuabilul (evident, prin interpretarea adecvata cazului), asa cum vedem mai jos.
Starea de fapt

Inculpatul, administrator al SC „G.” SRL, avea o toneta cu inghetata in municipiul Iasi, activitate ce nu a fost declarata la organul fiscal.

In urma unui control efectuat de organele de politie la aceasta toneta in ziua de 30 aprilie 1995, s-a constatat ca inculpatul nu a evidentiat in registrul de casa, suma de 823.802 lei reprezentand sume de bani achitate in cadrul unor operatiuni de cumparare de cornete, emulgator, praf de inghetata nece­sare desfasurarii societatii, conform facturilor nr. (…)/1995.

De asemenea, nu a inregistrat sumele primite zilnic, drept incasari, de la vanzatoarea de la toneta cu inghetata a societatii. S-a ridicat suma de 229.000 lei rezultata din incasarile din ziua respec­tiva, suma depusa la C.E.C. in favoarea Judecatoriei Iasi, conform chitantei aflate la dosar.
Solutia Judecatoriei

Prin sentinta penala nr. 3159 din 19 septembrie 1996 a Judecatoriei Iasi, a fost condamnat inculpatul G.V., administrator la SC „G.” ­SRL Iasi, fara antecedente penale, pentru savarsirea infractiunii de sustra­gere de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate statului prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistra­rii in scopul obtinerii de venituri, la pedeapsa de 2 (doi) ani inchisoare [2. E vorba de legislatia anterioara aparitiei Legii nr. 241/2005.].

La individualizarea pedepsei au fost avute in vedere imprejurarile in care s-a comis infractiunea, conduita corecta a inculpatului si lipsa anteceden­telor penale.

Solutia a fost apelata de catre inculpatul G.V., care a invocat lipsa de vinovatie.

Pozitia Tribunalului. Solutia

Prin decizia penala nr. 962 din 2 decembrie 1997 a Tribunalului Iasi, a fost admis apelul declarat de inculpatul G.V., impotriva sentintei penale nr. 3159 din 19.09.1996, pronuntata de Judecatoria Iasi, sentinta pe care o desfiinteaza in latura penala, in sensul ca inlatura toate dispozitiile privind condamnarea inculpatului pentru savarsirea infractiunii de evaziune fiscala si obligarea sa la plata cheltu­ielilor judiciare.

Tribunalul a adoptat aceasta decizie aratand ca infractiunea pentru care a fost condamnat inculpatul consta in sustragerea de la plata impozitelor, taxe­lor si a contributiilor datorate statului prin neinregistrarea unor activitati pen­tru care legea prevede obligatia inregistrarii, in scopul obtinerii de venituri. Neinregistrarea acelor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii ca modalitate de realizare a infractiunii presupune o omisiune de a opera in scripte anumite fapte de comert, a caror evidenta contabila este expres ceruta de lege.

Insa inculpatul a inregistrat cu intarziere in evidentele contabile ale fir­mei sale toate faptele de comert efectuate si a achitat in mod corespunzator impozitele, taxele si contributiile datorate statului, astfel ca Administratia Financiara Iasi nu a avut pretentii banesti de la inculpat si nu s-a constituit parte civila in procesul penal. La savarsirea infractiunii impotriva regimului fiscal autorul are reprezentarea ca actiunile/­inactiunile sale au aptitudinea de a frauda fiscal statul ori ca prin acestea chiar il fraudeaza si urmareste sau accepta producerea rezultatelor social­mente periculoase. Mai mult, infractiunea in discutie presupune existenta unei intentii calificate, faptele autorului fiind comise in scopul obtinerii de venituri si al sustragerii acestuia, in total sau in parte de la obligatiunile fiscale.

Atata timp – arata Tribunalul – cat inculpatul si-a achitat toate obligatiile fiscale catre stat, este cert ca acesta, prin neinregistrarea la timp a acelor activitati comerciale efectuate si pentru care legea prevede obligatia inregistrarii, nu a urmarit sa obtina venituri si sa se sustraga in mod fraudulos, in total sau in parte, de la indeplinirea indatoririlor fiscale.

Nefiind realizata latura subiectiva a infractiunii pentru care a fost con­damnat inculpatul, tribunalul va admite apelul, conform dispozitiilor art. 379 pct. 2 lit. a) C.proc.pen. si va desfiinta sentinta apelata in latura penala in sensul inlaturarii dispozitiilor referitoare la condamnarea inculpa­tului pentru savarsirea infractiunii prevazuta de art. 11 din Legea nr. 87/1994 [3. Echivalent cu art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.] si la obligarea acestuia la plata cheltuielilor judiciare avansate de stat.

In concluzie, Tribunalul a achitat pe inculpatul G.V. pentru savarsirea infractiu­nii de sustragere de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate sta­tului, prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii in scopul obtinerii de venituri. Destul de usor, am spune noi, dar… asa a gandit instanta.
Decizia irevocabila a Curtii de Apel[4. CA Iasi, dec. pen. nr. 348 din 9 iulie 1998, in Th. Mrejeru, D. Andrei, P. Florescu, D. Safta, M. Safta, Evaziunea fiscala. Practica judiciara. Legislatie aplicabila, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 1998, p. 152-155.]
Decizia Tribunalului fiind atacata cu recurs la Curtea de Apel, instanta de control judiciar a retinut aceleasi argumente, intarite de actele noi depuse in recurs, eliberate de Administratia Financiara a municipiului Iasi, din care rezulta ca verificarea actelor contabile, calcularea impozitului pe profit si achitarea acestuia de catre SC „G.” SRL Iasi nu a stabilit diferente, toate documentele fiind inregistrate la datele scadente conform legislatiei in vigoare.

Nu s-a stabilit asadar – concluzioneaza la randul sau Curtea de Apel – reaua-credinta a inculpatului in indeplinirea obli­gatiilor fiscale privind plata impozitului, astfel incat nu exista fapta penala. Pentru aceste considerente recursul este nefondat si va fi respins con­form art. 385¹⁵ lit. b) C.proc.pen.

3. Cand nu e evaziune evidentierea incorecta a cheltuielilor? [art. 9 lit. c) din Legea evaziunii fiscale]

S-a aratat limpede de catre instanta suprema ca in situatia in care cheltuielile inscrise in evidenta conta­bila a unei societati au fost ulterior corectate, ca urmare a anularii unui contract comercial, iar bilantul anual a reflectat realitatea opera­tiunilor comerciale, nu poate fi retinuta existenta infractiunii de eva­ziune fiscala [5. ICCJ, s.pen., dec. nr. 2008/2004, conform M.St. Minea, C.F. Costas, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale: Comentarii si explicatii, Ed. C.H. Beck, Bucuresti, 2006, p. 133.].

Pe de alta parte, speta care urmeaza se constituie intr-un precedent pretios in lupta impotriva abuzurilor organelor de control, clarificand o parte din problemele de interpretare referitoare la caracterul deductibil si, respectiv, la modul de deducere a unor cheltuieli generate de infiintarea/modificarea unitatii patrimoniale, res­pectiv de plata cu anticipatie a unor sume catre furnizori.

Fosta Curte Suprema de Justitie a aratat, in materia inregistrarii de cheltuieli crescute, ca sunt deductibile sumele depuse cu anticipatie, in contul fur­nizorilor, pentru serviciile ce urmeaza a fi prestate de acestia in anul urmator (chiar daca acestea sunt denumite impropriu „pro­vizioane”, Curtea a indicat modul corect de interpretare a inten­tiei contribuabilului, intentie ce „nu a fost inteleasa” de catre organele de control).

In aceeasi speta [6. CSJ, s.cont.adm., dec. nr. 2294 din 18 noiembrie 1998, in M.D. Carcu, M. Safta, D. Safta, Jurisprudenta fiscala, Ed. Tribuna Economica, Bucuresti, 2000, p. 16-21.] Curtea Suprema a constatat ca atat recurenta – contribuabilul –, cat si organele financiare sunt de acord ca sumele platite cu titlu de taxe de timbru si de inregistrare pentru cumpararea celor 3 sedii ale filialelor Bankcoop din Medias, Agnita si Avrig sunt, in principiu, deduc­tibile fiscal, ele fiind ocazionate de infiintarea si modificarea uni­tatii patrimoniale.

Organele fiscale considera insa ca recurenta nu trebuie sa faca amortizarea acestor cheltuieli de indata, asa cum a procedat, ci esalonat, intr-o perioada de 5 ani.

Aceasta sustinere nu poate fi apreciata – arata instanta suprema – ca este in spiritul si litera legii, deoarece art. 12 din Legea nr. 15/1994 privitoare la amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale mentioneaza expres: „cheltuielile de con­stituire, precum si cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amorti­zeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani”.

Imprejurarea ca recurenta a amortizat astfel de chel­tuieli intr-o perioada mult mai scurta nu este in contradictie cu aceste dispozitii – a aratat instanta – pentru ca nu conditioneaza amortizarea lor de o anumita perioada minima, ci se prevede numai una maxima.

In ce priveste sumele achitate cu titlu de cheltuieli pentru telefon, telex, iluminat, apa, canalizare si incalzire, si acestea intra in capitolul cheltuieli, pentru ca recurenta a achitat furnizorilor de servicii sumele respective.

Faptul ca banii s-au depus cu anticipatie in contul furnizorilor, fara ca acestia sa emita facturile, poate reprezenta eventual o incalcare a unor dispozitii cu caracter finan­ciar referitoare la decontari si pentru care s-ar fi putut aplica o amenda contraventionala, dar prin acestea nu s-a adus vreo paguba la bugetul statului, pentru ca ulterior oricum trebuiau achitate sumele respective. Recurenta nu a avut in vedere practica din sistemul bancar ce tine cont ca in cadrul aceluiasi exercitiu bugetar (1 ianuarie – 31 decembrie) trebuie sa se cunoasca atat veniturile realizate, cat si cheltuielile facute pentru a se putea sti daca s-au obtinut beneficii sau pierderi in acel an.

Motivarea instantei a fost simpla: bugetul statului nu este prejudiciat prin stabilirea cu anticipatie, cu aproximatie, a sumelor datorate pentru serviciile ce i s-au prestat recurentei in anul respectiv, deoarece in perioada urmatoare oricum trebuiau avute aceste sume prin deducerea lor din venituri.

Si in cazul achitarii cu anticipatie, si daca plata se face dupa emiterea facturilor, sumele in discutie reprezinta cheltuieli deductibile, care nu trebuia sa fie supuse impozitarii.

Nici imprejurarea ca recurenta a inregistrat acesti bani in contul „provizioane” nu este de natura a duce la o alta solutie pentru ca in realitate a facut efectiv plati catre furnizori pentru serviciile ce i s-au prestat, urmand ca in viitor sa se faca o regularizare in cazul in care ar fi existat diferente in plus sau in minus intre sumele achitate si cele trecute in facturile emise de furnizori.

Cuvantul „provizioane” a fost denumit impropriu astfel de catre recurenta, deoarece in realitate trebuiau cuprinse cheltuielile la contul „furnizori facturi nesosite”, asa cum este mentionat in Legea nr. 82/1991 si in H.G. nr. 704/1993 [7. Hotarare in prezent abrogata.].

Contribuabilul de mai sus si-a cautat dreptatea in fata instantelor. Cu atat mai mult ar trebui sa isi caute dreptatea acum, cand e pasibil sa fie condamnat penal pentru evaziune fiscala.

4. Facturi false deductibile legal in contabilitate

Tot aici, la art. 9 lit. c) aratam ca utilizarea unor facturi fiscale ce provin din alte surse decat cele prevazute de H.G. nr. 831/1997 pentru achizitionarea unor marfuri care au intrat in patrimoniul societatii, operatiunile comerciale fiind reale si inregistrate in contabilitate, nu poate determina caracterul fictiv al acestor operatiuni si nu poate sa atraga raspunderea penala sub aspectul infractiunii prevazuta de art. 290 C.pen.

Sa vedem speta in care s-a decis aceasta.

Prin sentinta penala nr. 299/2006 a Judecatoriei Sibiu inculpatul M.G. a fost condamnat pentru fals si evaziune fiscala.

Determinandu-se vinovatia inculpatului in limitele infractiunilor expuse judecatorul a retinut in esenta ca in urma unor verificari economice efectuate la SC „C.” SRL Sibiu s-a constatat faptul ca in perioada 1999-2003 in contabilitatea acestei firme au fost inregistrate un numar de 21 facturi de aprovizionare care provin de la furnizori inexistenti (cu privire la denumire, numar de inregistrare la ONRC si codul fiscal) sau ale caror serii de tipografie nu au fost eliberate de CNN Imprimeria Nationala S.A. Bucuresti.

Impotriva sentintei a declarat apel inculpatul M.G., solicitand prin aparator ales achitarea sa, argumentand ca a facut inregistrari reale cu privire la cheltuieli reale in contabilitate, marfurile cumparate se regasesc cantitativ, calitativ si valoric in balanta stocurilor de marfa si au fost vandute cu documente justificative. Prin decizia penala nr. 254/13.11.2006 Tribunalul Alba a respins ca nefondat apelul declarat de inculpatul M.G. impotriva sentintei penale nr. 299/2006 a Judecatoriei Sibiu.

Impotriva deciziei a declarat recurs inculpatul M.G. solicitand de aceasta data trimiterea cauzei spre rejudecare la instanta de fond, apreciind ca se impunea o analiza separata a perioadei in care societatea sa a fost platitoare de impozit pe profit si de impozit pe venitul microintreprinderii. In privinta celor 21 de facturi, arata ca in mod eronat a fost considerat raspunzator beneficiarul, si nu furnizorul (emitentul). Arata ca nu si-a diminuat obligatiile bugetare, ci dimpotriva, si-a creat obligatii suplimentare.

Recursul este fondat.

In ce priveste infractiunea de fals imputata inculpatului, Curtea constata ca facturile fiscale in discutie nu constituie inscrisuri oficiale in intelesul art. 150 alin. (2) C.pen., iar modalitatea prin care se sustine ca s-a procedat la falsificarea acestora nu a constituit-o contrafacerea scrierii sau a subscrierii sau alterarea continutului, ci s-a realizat cu prilejul intocmirii actului.

In aceste conditii, in cauza nu sunt intrunite elementele constitutive ale infractiunii de fals in inscrisuri sub semnatura privata prevazuta de art. 290 C.pen., sub aspectul laturii obiective.

Trimiterea in judecata a inculpatului M.G. pentru comiterea infractiunilor de evaziune fiscala si fals la Legea contabilitatii se bazeaza in cea mai mare parte pe acuzatia ca inculpatul a inregistrat in contabilitate operatiuni nereale, respectiv achizitii nereale de marfuri, iar prin aceasta si-ar fi marit cheltuielile, si-ar fi diminuat veniturile si s-ar fi sustras de la plata obligatiilor fiscale.

Or, in cauza nu s-a facut dovada ca achizitia de marfa in baza celor 21 de facturi nu este reala. Din contra, atat din actul de control, cat si din continutul expertizei contabile judiciare efectuate rezulta ca facturile fiscale in cauza au fost inregistrate, marfa achizitionata in baza acestor facturi a intrat in patrimoniul societatii, iar apoi a fost instrainata, cu un pret superior celui de achizitie, catre alti beneficiari.

In consecinta, nu se poate sustine ca achizitia nu a fost reala si, implicit, ca inregistrarile in contabilitate au fost fictive.

In aceste conditii, in ce priveste inregistrarea celor 21 de facturi, fapta imputata inculpatului nu este de natura penala, ceea ce nu exclude o alta forma de raspundere judiciara.

Recursul a fost admis, cu consecinta casarii hotararii atacate si a achitarii inculpatului M.G. de sub invinuirea savarsirii infractiunii prevazuta de art. 31 alin. (2) raportat la art. 290 alin. (1) C.pen., cu art. 41 alin. (2) C.pen. [8. CA Alba, s.pen., dec. nr. 119/19 februarie 2007, conform http://portal.just.ro/Jurisprudenta.aspx.].

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 1/2011, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.

Autor: Horatiu Sasu, Jurist si economist, consultant in afaceri.