Tranzacțiile în lanț – între oportunitate şi risc

Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, companiile s-au angrenat în multiple tranzacții în lanț, cu furnizori sau clienți externi, tratând aceste operațiuni ca o oportunitate de dezvoltare a afacerii şi de extindere a portofoliului de clienți.

În varianta simplificată, tranzacțiile în lanț presupun implicarea a minim trei companii, între care au loc două livrări succesive de bunuri. Transportul bunurilor are loc în mod direct de la primul furnizor pe lanț la beneficiarul final. În practică, cele mai utilizate structuri implică însă un număr semnificativ de companii care nu sunt întotdeauna cunoscute de toate părţile implicate.

Dincolo de avantajele comerciale generate de implicarea în tranzacții în lanț, companiile trebuie să ţină cont şi de implicațiile fiscale generate de astfel de operațiuni care pot determina riscuri majore la nivelul afacerii. Consecințele negative sunt determinate la nivelul companiilor de aplicarea scutirii de TVA fără îndeplinirea condițiilor stipulate de legislația de TVA sau de neglijarea obligațiilor de înregistrare în scopuri de TVA în diverse state membre, urmare a tranzacțiilor desfășurate.

Astfel, atunci când o tranzacție în lanț presupune două livrări succesive de bunuri şi un singur transport intracomunitar, o singură livrare va fi scutită de TVA, respectiv cea căreia ii corespunde transportul. Este evident așadar că alocarea transportului în cadrul tranzacțiilor în lanț reprezintă pasul determinant al implicațiilor de TVA. În vederea alocării transportului trebuie să se aibă în vedere o apreciere globală a tuturor împrejurărilor în care se desfăşoară tranzacțiile, precum prevederile contractuale agreate de parți şi condițiile de transport aferente livrării bunurilor.

Cu titlu de exemplu, vom ilustra în continuare cum ar trebui alocat transportul în cazul unei tranzacții în lanț care implică o livrare de la un furnizor inițial, stabilit în România, către un cumpărător –revânzător stabilit în alt stat membru sau în România şi o livrare de la cumpărătorul –revânzător către beneficiarul final, atunci când transportul bunurilor are loc direct de la primul furnizor la clientul final.

Astfel, așa cum prevede şi legislația de TVA, dacă transportul este în sarcina furnizorului inițial sau a cumpărătorului – revânzător, prima livrare se va considera livrare cu transport, scutită de TVA, în timp ce cea de-a doua livrare va fi considerată livrare fără transport, supusă reglementărilor de TVA din ţara de destinație. În schimb, dacă transportul este în sarcina clientului final, prima livrare va fi considerată o livrare fără transport taxabilă din perspectiva TVA, în timp ce cea de-a doua livrare va fi considerată livrare cu transport, scutită din perspectiva TVA.

Tratamentul de TVA aferent tranzacțiilor în lanț este prevăzut şi de Directiva de TVA valabilă la nivel european, care cuprinde prevederi generale transpuse ulterior în legislațiile naționale. Având în vedere implementarea diferită a acestor prevederi la nivelul statelor membre, problematica tratamentului de TVA aferent tranzacțiilor în lanț a fost abordată şi la nivelul Curții Europene de Justiție („CEJ”), tranșându-se astfel linii directoare cu privire la tranzacțiile în lanț desfășurate între furnizori din diverse state membre ale Uniunii Europene. În acest sens, CEJ s-a pronunțat în cazuri precum C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v Finanzlandesdirektion fur Karnten („EMAG”) si C- 430/09 Euro Tyre Holding BV v Staatssecretaris van Financien („Euro Tyre”).

Cazul EMAG a adus în discuție la CEJ problema livrărilor succesive de bunuri însoţite de un singur transport şi a analizat dacă există posibilitatea ca mai multe livrări de bunuri să se poată califica drept livrări intracomunitare scutite de TVA, în cazul în care sunt însoţite în fapt de un singur transport de bunuri. Hotărârea CEJ a fost pronunțată în sensul că transportul bunurilor se poate aloca unei singure operațiuni, care se va califica drept tranzacția scutită din perspectiva TVA.

Câţiva ani mai târziu, pe aceeași tema a tranzacțiilor cu bunuri în lanț, a fost adus în atenția CEJ cazul Euro Tyre. Având în vedere dificultățile întâmpinate cu privire la determinare operațiunii scutite de TVA din cadrul unui lanț de tranzacții cu bunuri, hotărârea CEJ a adus în cazul Euro Tyre detalii suplimentare faţă de precedentul caz EMAG, cu privire la alocarea transportului intracomunitar al bunurilor. Astfel, potrivit hotărârii CEJ, transportul intracomunitar ar trebui să corespundă primei tranzacții în lanț în cazul în care cumpărătorul-revânzător a obținut dreptul de a dispune de bunuri ca şi proprietar pe teritoriul statului membru al primei livrări, va transporta bunurile intracomunitar şi va transfera dreptul de a dispune de bunuri ca şi proprietar către beneficiarul final în statul membru de destinație al transportului.

Așa cum reiese din legislația de TVA aplicabilă în România, precum şi din cazurile judecate de CEJ, alocarea transportului bunurilor nu trebuie abordată ca o simplă problemă de logistică, având în vedere că eventualele erori pot determina sarcini fiscale semnificative pentru companii. Astfel, tratamentul de TVA aplicat incorect tranzacțiilor cu bunuri în lanț desfășurate între furnizorii din state membre diferite poate genera costuri suplimentare la nivelul companiilor (obligații suplimentare de TVA, penalităţi şi dobânzi de întârziere), poate determina consecințe de ordin administrativ (precum înregistrarea în scopuri de TVA în alte state membre), şi poate da naștere unor probleme de ordin comercial între furnizori şi clienți.

Având în vedere aspectele evidențiate anterior cu privire la tranzacțiile în lanț între trei companii, ne putem imagina complexitatea implicațiilor ce decurg din tranzacțiile în lanț cu un număr semnificativ de operatori economici. Prin urmare, recomandarea noastră este ca în aceste cazuri să se acorde o importanţă deosebită prevederilor contractuale cu privire la condițiile de transport şi a prevederilor legislative valide în ţările implicate în tranzacții.

Articol publicat in revista Curierul fiscal nr. 6/2013, preluat cu acordul editurii C.H. Beck.