Prin pct. I, A si B, din Circulara MFP nr. 420167 din 7 februarie 2012, in vederea aplicarii unitare a prevederilor fiscale care au intrat in vigoare la 1 ianuarie 2012 referitoare la achizitia de vehicule rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului si achizitiei de combustibil destinat utilizarii pentru vehiculele care au aceleasi caracteristici, aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile, MFP comunica urmatoarele precizari:

A. În ceea ce priveste TVA:

Referitor la aplicabilitatea prevederilor privind limitarile speciale ale dreptului de deducere:

Potrivit art. I pct. 57 din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 125/2011 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145^1 intitulat „Limitari speciale ale dreptului de deducere” din Codul fiscal, a fost modificat in sensul trecerii de la limitarea totala la limitarea partiala in procent de 50% a deducerii taxei pe valoarea adaugata aferente achizitiilor de vehicule cu o greutate sub 3500 kg avand maximum 9 scaune de pasageri destinate exclusiv transportului de persoane si a taxei aferente achizitiilor de combustibil necesar utilizarii pentru vehiculele de acelasi tip aflate in proprietatea sau in folosinta persoanelor impozabile.

Sfera de aplicare
Alin. (1) al art. 145^1 din Codul fiscal, prevede ca limitarea dreptului de deducere se aplica numai pentru achizitiile de vehicule care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kilograme si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului.
Prin urmare, vehiculele care prin constructie si echipare sunt destinate transportului mixt, respectiv atat transportului de persoane cat si transportului de marfuri, cum ar fi autofurgonetele, autocamioanele, autodubele, etc. nu intra sub incidenta prevederilor care limiteaza deducerea TVA, chiar daca din punct de vedere al greutatii si al numarului de locuri de pasageri s-ar situa in limitele prevazute de art. 145^1 din Codul fiscal.

Acelasi alineat (1) mentionat mai sus prevede ca limitarea deducerii TVA se aplica si pentru combustibilul necesar functionarii vehiculelor de acelasi tip aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile. Prin urmare limitarea deducerii pentru combustibil se aplica si in cazul vehiculelor care sunt utilizate in cadrul unui contract de leasing, inchiriere, comodat, sau orice alt tip de contract prin care bunul este pus la dispozitia unei persoane impozabile in vederea utilizarii.

La alin. (2) al art. 145^1 din Codul fiscal, se precizeaza ca prin achizitie se intelege cumpararea de vehicule din Romania, importul sau achizitia intracomunitara a vehiculelor.
Rezulta ca limitarea deducerii TVA nu se aplica si pentru prestarile de servicii legate direct de vehiculele in cauza, cum ar fi serviciile de reparatii si intretinere a vehiculelor sau ratele de leasing.

Exceptii
La alin. (1) al art. 145^1 sunt prevazute mai multe exceptii pentru care limitarile speciale ale dreptului de deducere nu se aplica, pentru acestea aplicandu-se regulile generale de deducere. În categoria vehiculelor exceptate de la noile reguli se inscriu: vehiculele utilizate in scop comercial, respectiv in vederea revanzarii, vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi, vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca.

Exceptiile prevazute la art 145^1 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal prezinta un grad de dificultate mai ridicat in ce priveste incadrarea, motiv pentru care au fost elaborate norme de aplicare, respectiv pct. 451 din normele de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare.

De subliniat faptul ca desi aceste vehicule sunt, asa cum am mentionat mai sus, numai cele destinte exclusiv transportului de persoane, daca ele sunt utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca, vor fi exceptate de la limitarea deducerii TVA stabilita de art. 145^1 .

Pentru incadrarea vehiculelor in aceste categorii exceptate nu se va analiza fiecare deplasare sau utilizare in parte, tocmai datorita faptului ca legea stabileste ca utilizarea trebuie sa fie exclusiva pe destinatiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula incadrarea sa pe excetiile prevazute de lege. De exemplu daca acelasi vehicul este utilizat si de un agent de vanzari dar si pentru interventie sau reparatii, se va incadra in categoriile exceptate daca va rezulta ca nu mai este utilizat si in alte scopuri care nu se incadreaza pe exceptiile prevazute de lege.

Utilizarea exclusiva a vehiculului pe activitatile exceptate de lege va rezulta din: obiectul de activitate al persoanei impozabile, dovada faptului ca persoana impozabila are personal angajat cu calificare in domeniile prevazute de exceptii, foile de parcurs din care sa rezulte ca numai personalul calificat in aceste scopuri utilizeaza vehiculele in cauza, precum si orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.

Avand in vedere prevederea expresa a legii care permite deducerea integrala TVA doar in cazul in care se poate dovedi utilizarea exclusiva pe categoriile exceptate, rezulta ca acele vehicule care sunt partial utilizate pentru activitatile exceptate si partial pentru activitati care nu se regasesc pe exceptiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea partiala in procent de 50% a TVA potrivit art. 145^1 din Codul fiscal.

Utilizarea vehiculelor in cadrul contractelor de leasing, din perspectiva utilizatorului:
Regimul TVA aferent operatiunilor de leasing este prezentat in detaliu la pct. 7 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI al Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, astfel:
Transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfarsitul perioadei de leasing, daca locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operatiunea reprezinta o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se considera a fi sfarsitul perioadei de leasing si data la care locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, situatie in care valoarea de transfer va cuprinde si suma ratelor care nu au mai ajuns la scadenta, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odata cu rata de leasing. Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator se realizeaza inainte de derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera ca nu a mai avut loc o operatiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia locatarului/utilizatorului.

Daca in cursul derularii unui contract de leasing financiar intervine o cesiune intre utilizatori cu acceptul locatorului/finantatorului sau o cesiune a contractului de leasing financiar prin care se schimba locatorul/finantatorul, operatiunea nu constituie livrare de bunuri, considerandu-se ca persoana care preia contractul de leasing continua persoana cedentului. Operatiunea este considerata in continuare prestare de servicii, persoana care preia contractul de leasing avand aceleasi obligatii ca si cedentul in ceea ce priveste taxa.

Astfel, din coroborarea prevederilor mentionate mai sus cu cele ale art. 145^1 din Codul fiscal, rezulta cu claritate faptul ca prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu vor fi aplicabile pentru ratele de leasing platite de utilizatori societatilor de leasing pe perioada derularii contractelor de leasing, intrucat acestea reprezinta din punct de vedere al TVA prestari de servicii in sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, dar se vor aplica pentru valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate la sfarsitul contractului de leasing, aceasta fiind considerata o livrare de bunuri.

Subliniem faptul ca potrivit pct. 7 alin. (3) din normele de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, se considera a fi sfarsitul perioadei de leasing si data la care locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni. În acest context, atragem atentia ca daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator se realizeaza inainte de derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera ca nu a mai avut loc o operatiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia locatarului/utilizatorului, situatie in care prevederile privind limitarea partiala a dreptului de deducere se aplica la intreaga valoare de achizitie a vehiculului, in limitele si in conditiile prevazute de lege.

Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc dupa derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, dar inainte de sfarsitul perioadei de leasing, se considera ca are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include si ratele care nu au ajuns la scadenta.

În situatia in care contractele prevad ca o parte din avans si/sau si o parte din rata de leasing reprezinta valoarea reziduala, si vehiculele respective sunt utilizate pentru scopuri care ar permite deducerea in proportie de 50% a TVA conform art 145^1 din Codul fiscal, si pentru aceste parti reprezentand valoarea reziduala se va deduce TVA in proportie de 50%, exigibilitatea de taxa fiind anticipata faptului generator.

Pentru combustibilul necesar functionarii vehiculelor utilizate in cadrul unui contract de leasing se aplica limitarile dreptului de deducere prevazute de art 145^1 din Codul fiscal.

Dispozitii tranzitorii:
Dispozitiile tranzitorii sunt cele stipulate la art. 145^1 alin. (3) din Codul fiscal, potrivit caruia „(3) Prevederile alin. (1) si (2) se aplica inclusiv in situatia in care au fost emise facturi si/sau au fost platite avansuri, pentru contravaloarea partiala a vehiculelor rutiere motorizate, inainte de data de 1 ianuarie 2012, daca livrarea acestora intervine dupa data de 1 ianuarie 2012 inclusiv.” Rezulta ca:
– În cazul in care au fost emise facturi si/sau au fost platite avansuri pentru contravaloarea integrala a vehiculelor respective inainte de 1 ianuarie 2012 nu se deduce TVA, chiar daca livrarea acestora are loc dupa data de 1 ianuarie 2012;
– În cazul in care au fost emise facturi si/sau au fost platite avansuri, pentru contravaloarea partiala a vehiculelor respective inainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora intervine dupa data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibila in procent de 50% pentru intreaga contravaloare a vehiculelor.

Monografia contabila
Redam mai jos monografia contabila cu privire la inregistrarile generate ca urmare a aplicarii limitarilor speciale ale dreptului de deducere pentru achizitiile de vehicule prevazute la art. 145^1 din Codul fiscal:
1. În cazul achizitiilor intracomunitare de vehicule, TVA nedeductibila in procent de 50% este o taxa nerecuperabila si devine parte a costului de achizitie. Pentru a reflecta in contabilitate aceasta operatiune se efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:

a) daca TVA devine exigibila in aceeasi luna in care se efectueaza si receptia vehiculului
– inregistrarea TVA aferenta vehiculului (100%) ca taxa colectata si taxa deductibila:
4426 “TVA deductibila” = 4427 „TVA colectata” si concomitent,
– trecerea TVA nerecuperabila (50% din taxa aferenta vehiculului) in costul de achizitie al vehiculului la data receptiei acestuia:
213 „Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii” = 4426 „TVA deductibila”

b) daca exigibilitatea TVA pentru achizitia intracomunitara si receptia vehiculului au loc in luni diferite:
b1) inregistrari care se efectueaza in luna in care a intervenit exigibilitatea achizitiei intracomunitare:
– inregistrarea TVA aferenta vehiculului (100%) ca taxa colectata si taxa deductibila:
4426 “TVA deductibila”  = 4427 „TVA colectata”  si concomitent,
– inregistrarea TVA nerecuperabila (50% din taxa aferenta vehiculului) in costul de achizitie al vehiculului:
231 „Imobilizari corporale in curs de executie” = 4426 „TVA deductibila”
b2) – inregistrarea in luna in care are loc receptia bunului (ulterior lunii in care a fost declarata achizitia intracomunitara), in costul de achizitie a sumei inregistrate anterior in contul 231 „Imobilizari corporale in curs de executie”:
213 „Instalatii tehnice, animale si plantatii” = 231„Imobilizari corporale mijloace de transport in curs de executie”

2. În cazul importurilor de vehicule, TVA nedeductibila (50% din taxa aferenta vehiculului) este o taxa nerecuperabila si devine parte a costului de achizitie. Pentru a reflecta in contabilitate aceasta operatiune se efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:
– plata TVA aferente vehiculului (100%)
4426 “TVA deductibila” = 512 „Conturi curente la banci”

si concomitent, cu partea de TVA nedeductibila (50%)

– 213 „Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii”= % 4426 „TVA deductibila”
404 „Furnizori de imobilizari

3. Pentru achizitiile din tara de vehicule, TVA nedeductibila (50% din taxa aferenta vehiculului) va face parte din costul de achizitie. Pentru operatiunile de leasing, avand in vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA diferit fata de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, se va considera ca pentru bunurile achizitionate in baza unui contract de leasing TVA nu va face parte din costul de achizitie al vehiculului.

Scutiri speciale aplicabile livrarii vehiculelor pentru care TVA a fost nedeductibila integral
Conform art. 141 alin. (2) lit.g) din Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 125/2011:
„g) livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite, in temeiul prezentului articol, daca taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a facut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art. 145 alin. (5) lit. b) sau al limitarii totale a dreptului de deducere conform art. 145^1.”

Nu pot face obiectul acestei scutiri bunurile obtinute in urma unui contract de leasing si bunurile care fac obiectul limitarii partiale a dreptului de deducere in procent de 50%.
Scutirea se aplica in cazul livrarii de vehicule achizitionate pana la data de 31 decmebrie 2011 daca persoana impozabila nu a dedus TVA la achizitia acestora conform art 145^1 din Codul fiscal.

Ajustari ale dreptului de deducere
Vehiculele care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kilograme si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal daca durata normala de utilizare stabilita pentru amortizarea fiscala este egala sau mai mare de 5 ani.

În cazul in care, ulterior achizitiei, vehiculele care au facut obiectul limitarii partiale (50%) a dreptului de deducere sunt livrate in regim de taxare sau sunt utilizate exclusiv pentru activitatile exceptate de la limitarea dreptului de deducere prevazute la art. 145^1 alin. (1) lit. a) – d) din Codul fiscal, persoana impozabila poate ajusta taxa nededusa la momentul achizitiei acestora astfel:
– daca vehiculele sunt considerate bunuri de capital, ajustarea se efectueaza in baza art. 149 alin. (4) lit.c) din Codul fiscal, in perioada fiscala in care apare modificarea de destinatie si se realizeaza pentru taxa nededusa aferenta perioadei de ajustare (5 ani), incluzand anul in care apare aceasta modificare. În cazul livrarii, valoarea suplimentara a taxei de dedus se limiteaza la valoarea taxei colectate pentru livrarea vehiculului respectiv;
– daca vehiculele nu sunt considerate bunuri de capital, respectiv durata normala de utilizare stabilita pentru amortizarea fiscala este mai mica de 5 ani, ajustarea se efectueaza in baza art. 148 lit. a) din Codul fiscal, in perioada fiscala in care apare modificarea de destinatie si se realizeaza pentru taxa nededusa aferenta valorii ramase neamortizate.

În cazul in care, ulterior achizitiei, vehiculele care au facut obiectul limitarii integrale a dreptului de deducere sunt utilizate exclusiv pentru activitatile exceptate de la limitarea dreptului de deducere prevazute la art. 145^1 alin. (1) lit. a) – d) din Codul fiscal, persoana impozabila poate ajusta taxa nededusa la momentul achizitiei acestora conform regulilor prezentate mai sus. Aceste ajustari nu pot fi aplicate pentru vehiculele al caror drept de deducere a fost limitat 100% care sunt ulterior livrate, intrucat este obligatorie aplicarea scutirii de TVA prevazute la art. 141 alin.(2) lit.g) din Codul fiscal

B. În ceea ce priveste impozitul pe profit:

– pentru vehiculele achizitionate, pentru care TVA nedeductibila (50% din taxa aferenta vehiculului) este o taxa nerecuperabila si devine parte a costului de achizitie, cheltuiala cu amortizarea este deductibila fiscal, inclusiv pentru leasingul financiar;
– in ceea ce priveste deducerea cheltuielilor cu combustibilul, la determinarea profitului impozabl se deduce 50% din cheltuiala pentru combustibilii necesari functionarii vehiculelor aflate in posesia sau in folosinta contribuabilului, cu exceptia celor utilizate in situatiile prevazute de lege, pentru care cheltuielile cu combustibilul sunt deductibile integral.

Pentru incadrarea vehiculelor in aceste categorii exceptate se vor utiliza aceleasi reguli ca pentru limitarea TVA.