• Skip to primary navigation
  • Skip to main content
  • Skip to primary sidebar
CFNET – CodFiscal.NET Finante Taxe

CFNET - CodFiscal.NET Finante Taxe

Revista de actualitate financiară

  • Persoane
  • Micro
  • Companii
  • Public
  • ONG
  • Extern
  • Online

Jurisprudenta UE

Scutirea de TVA pentru servicii în legătură cu operarea bancomatelor și distribuirea de numerar – Decizie CJUE

19 dec. 2019 by CFNET Finante Taxe Lasă un comentariu

În data de 3 octombrie 2019 a fost publicată hotărârea Curții de Justiție a
Uniunii Europene, C-42/18 – Cardpoint, cu privire la interpretarea prevederilor privind scutirea de TVA privind plățile sau viramentele (scutire prevăzută de Directiva de TVA).
Litigiul principal și întrebările preliminare
Cardpoint presta către clientul său, o bancă, servicii in legătură cu operarea unor bancomate. Serviciile prestate de societate constau în operarea bancomatelor, incluzând instalarea acestora împreună cu programele informatice necesare pentru citirea datelor bancare, transmiterea unor cereri de autorizare pentru a executa distribuirea de numerar, respectiv înregistrarea operațiunilor de retragere (prin intermediul unei liste nemodificabile generată de Cardpoint).
În plus, Cardpoint era responsabilă cu transportul bancnotelor, puse la
dispoziție de bancă, și cu aprovizionarea bancomatelor. De asemenea, aceasta furniza consultanță referitoare la buna funcționare a bancomatelor respective.
Cauza a ajuns la CJUE ca urmare a unui litigiu dintre Cardpoint și autoritatea fiscală din Germania privind încadrarea serviciilor ca operațiuni privind plățile (scutite de TVA conform legislației de TVA).
Considerentele și soluția CJUE
Decizia CJUE este în linie cu opinia avocatului general, Curtea concluzionând că serviciile în cauză nu reprezintă operațiuni privind plățile scutite de TVA, întrucât acțiunile Cardpoint au o natură tehnică, reprezentând în fapt simpla executare a unor ordine (ale clientului său).

Sumarizăm mai jos principalele aspecte punctate de CJUE în analiza sa:
• serviciile care permit retragerea de numerar dintr-un cont de plăți
constituie servicii de plată și, în consecință, o retragere de la bancomat
este o plată;
• pentru a fi calificate ca tranzacții privind plățile, serviciile în cauză trebuie să îndeplinească funcțiile specifice și esențiale ce caracterizează o plată (să aibă ca efect realizarea modificărilor juridice și financiare care
caracterizează transferul unei sume de bani);
• condiția de mai sus poate fi îndeplinită în cazul în care prestatorul
debitează sau creditează el însuși un cont sau dacă intervine prin înscriere
în conturile titularului cardului (criterii / exemple stabilite în cazuri
anterioare judecate precum ATP Pension Service – C-464/12 sau Bookit –
C-607/14). Curtea adaugă că scutirea nu poate fi exclusă dacă serviciul în
cauză nu cuprinde în mod direct o asemenea funcție atât timp cât acțiunile
întreprinse au ca efect transferul sumei de bani (notă: Totuși, Curtea nu
explică ce alte situații decât debitarea/creditarea directă sau înscrierea în
cont pot avea efectul unui transfer de bani);
• analizând activitățile Cardpoint, Curtea concluzionează că prestatorul nu
aproba el însuși plățile, respectiv nu avea putere de decizie privind plățile
în cauză (doar transmitea date printr-un lanț de intermediari, respectiv
executa instrucțiunile primite). Astfel, serviciile Cardpoint nu au efectul
unui transfer de fonduri respectiv nu modifică situația financiară și legală a părților.
Implicații pentru prestatorii de servicii privind plățile
Hotărârea Curții nu reprezintă o surpriză, fiind în linie cu cele emise în ultimii ani pentru spețe similare.
Faptul că un serviciu esențial efectuării unei prestări financiare nu este
suficient pentru aplicarea scutirii de TVA este confirmat acum pentru un
serviciu complex, cum este cel prestat de Cardpoint.
Decizia CJUE va determina probabil schimbări (modificări sau clarificări) și în legislațiile statelor membre. Mai mult, ne așteptăm ca tratamentul de TVA aplicat de prestatorii de servicii privind plățile să intre sub lupa autorităților fiscale în cadrul inspecțiilor fiscale.
Astfel, companiile din domeniul serviciilor financiare – i.e. companiile de
procesare și transport numerar, procesatorii/integratorii de plăți online,
companiile de tip bill payment, dar și noii jucători de pe piață ca urmare a
Directivei PSD2 – vor trebui să își (re) analizeze tratamentul de TVA aplicabil, respectiv expunerea sau impactul aferent. Altfel, în cazul în care companiile nu își vor modifica voluntar tratamentul de TVA (în cazul în care serviciile prestate sunt clasificate ca fiind taxabile), există riscul ca în cazul unei inspecții pe TVA să fie impusă retroactiv (împreună cu dobânzi și penalități de întârziere).

Sursa: Deloitte Tax & Legal Weekly Alert

Din categoria: Jurisprudenta UE, TVA - Taxa pe Valoarea Adaugata Etichete: scutire TVA

CJUE: Cauza C-441/16 Rambursarea TVA pentru bunuri importate

10 oct. 2017 by CFNET Finante Taxe Lasă un comentariu

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a emis o hotărâre privind dreptul nerezidenților de a obține rambursarea TVA. Soluția instanței europene în cauza C-441/16 

Prin hotărârea pronunțată, Curțea de Justiție a Uniunii Europene invalidează practica eronată a organelor fiscale române de a condiționa rambursarea TVA, achitată pentru un import de bunuri, de dovedirea „circuitului ulterior” al acestora, potrivit comunicatului de presă remis de echipa de avocați a Radu și Asociații SPRL, reprezentatii SMS group GmbH.

Speța, aflată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, privește o cerere de rambursare a TVA formulată de societatea nerezidentă SMS group GmbH, în urma unui import de bunuri în Romania. Având în vedere că, la momentul importului, contractul prin care au fost achiziționate bunurile nu era executat, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a respins solicitarea de rambursare a TVA achitată cu ocazia importului, pe motiv că societatea nerezidentă nu a prezentat documente justificative din care să reiasă circuitul ulterior al bunurilor importate și beneficiarul lor final.

Întrebările preliminare ale Înalta Curte de Casație și Justiție

În aceste condiții, Înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze CJUE următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolele 2-5 din A opta directivă coroborate cu articolul 17 alineatul (2) și alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a administrației fiscale naționale care consideră că nu există elementele obiective care să confirme intenția declarată a persoanei impozabile de a utiliza bunurile importate în cadrul activității sale economice în împrejurarea în care, la data importului propriu‑zis, era suspendat contractul în scopul executării căruia persoana impozabilă a achiziționat și importat bunurile, implicând un risc serios ca livrarea/operațiunea subsecventă căreia îi erau destinate bunurile importate să nu se mai realizeze?

2) Dovedirea circuitului ulterior al bunurilor importate, respectiv stabilirea dacă și în ce manieră bunurile importate au fost efectiv destinate operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, reprezintă o condiție suplimentară impusă pentru rambursarea TVA, alta decât cele enumerate de articolul 3 și de articolul 4 din A opta directivă, interzisă de dispozițiile articolului 6 din directivă, sau o informație necesară privitoare la condiția de fond pentru rambursare referitoare la utilizarea bunurilor importate în cadrul tranzacțiilor impozabile, pe care organul fiscal o poate pretinde conform dispozițiilor articolului 6 din A opta directivă?

3) În interpretarea articolelor 2-5 din A opta directivă coroborate cu articolul 17 alineatul (2) și alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, dreptul la rambursarea TVA‑ului poate fi refuzat dacă operațiunea subsecventă preconizată, în cadrul căreia urmau a fi utilizate bunurile importate, nu s‑a mai realizat? În această împrejurare, devine relevantă destinația efectivă a bunurilor, adică împrejurarea dacă au fost valorificate, în ce mod și pe ce teritoriu, respectiv în statul membru în care TVA‑ul a fost achitat sau în afara acestuia?”

Dreptul la rambursare, odată născut, rămâne dobândit

Privind întrebările preliminare, Curtea invocă jurisprudența consacrată a Curții din care reiese că, în absența unei fraude sau a unui abuz și sub rezerva unor eventuale regularizări potrivit condițiilor prevăzute de Directiva TVA, dreptul la rambursare, odată născut, rămâne dobândit (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, punctul 46 și jurisprudența citată).

Curtea precizează că dacă persoana impozabilă nu a putut utiliza bunurile pentru care a avut loc rambursarea în cadrul operațiunii preconizate ca urmare a unor împrejurări exterioare voinței sale, dreptul la rambursare rămâne dobândit, întrucât într‑un astfel de caz nu există niciun risc de fraudă sau de abuz care să poată justifica refuzul rambursării (a se vedea prin analogie Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, punctul 47 și jurisprudența citată).

În măsura în care autoritățile fiscale naționale nu dețin elemente obiective care să demonstreze că dreptul la rambursare s‑a născut în mod abuziv sau fraudulos – aspect a cărui verificare este, în definitiv, de competența instanței de trimitere –, faptele ulterioare importului sunt lipsite de pertinență. În special, a obliga societatea SMS Meer să facă dovada că bunurile în discuție au fost în cele din urmă exportate în afara României echivalează în realitate cu adăugarea unei condiții de fond pentru exercitarea dreptului la rambursare, care nu este prevăzută de sistemul TVA‑ului.

Concluzia Curții Europene

CJUE a concluzionat că „A opta directivă 79/1072/CEE a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării – coroborată cu articolul 170 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune ca un stat membru să refuze unei persoane impozabile, care nu este stabilită pe teritoriul său, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată achitate pentru importul de bunuri într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care, la momentul importului, executarea contractului în cadrul căruia persoana impozabilă a cumpărat și a importat aceste bunuri era suspendată, operațiunea pentru care acestea urmau să fie utilizate nu s‑a mai realizat, iar persoana impozabilă nu a făcut dovada circuitului ulterior al acestora.”

„Această soluție este cu atât mai importantă, cu cât raționamentul Curții nu ar trebui limitat la cazuri ce implică nerezidenți, ci ar trebui privit ca având o valoare de principiu. Nu rareori întâlnim în practică situații în care organele fiscale condiționează rambursarea TVA de elemente și aspecte ulterioare achiziției, astfel încât dezlegarea dată de Curte în această cauză va servi în mod direct și, sperăm noi, efectiv, în interpretarea corectă a legislației europene în materia TVA” a declarat Emanuel Băncilă, partener în cadrul Radu și Asociații SPRL și coordonator al departamentului de controverse și litigii fiscale al EY România.

Referințe anexate:

Hotărârea CJUE – cauza C-441/16 curia.europa.eu

 

Din categoria: Jurisprudenta UE, TVA - Taxa pe Valoarea Adaugata Etichete: rambursare TVA

CJUE: Vânzare efectuată de o entitate considerată drept inexistentă, CAUZA C‑277/14 PPUH Stehcemp

8 nov. 2015 by CFNET Finante Taxe Un comentariu

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a cincea) din 22 octombrie 2015(*) „Trimitere preliminară – Fiscalitate – Taxa pe valoarea adăugată – A șasea directivă – Drept de deducere – Refuz – Vânzare efectuată de o entitate considerată drept inexistentă”

În cauza C‑277/14,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia), prin decizia din 6 martie 2014, primită de Curte la 5 iunie 2014, în procedura
PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek
împotriva
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
CURTEA (Camera a cincea),
compusă din domnul T. von Danwitz (raportor), președinte al Camerei a patra, îndeplinind funcția de președinte al Camerei a cincea și domnii D. Šváby, A. Rosas, E. Juhász și D. Šváby, C. Vajda, judecători,
avocat general: domnul Y. Bot,
grefier: domnul A. Calot Escobar,

având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, de P. Szczerbiak și de T. Szymański, în calitate de agenți;
– pentru guvernul polonez, de B. Majczyna, în calitate de agent;
– pentru guvernul austriac, de G. Eberhard, în calitate de agent;
– pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de M. Owsiany‑Hornung, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002 (JO L 128, p. 41, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (denumită în continuare „PPUH Stehcemp”), pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (directorul Camerei Fiscale din Łódź), pe de altă parte, în legătură cu refuzul acestuia din urmă de a recunoaște dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitate în amonte de PPUH Stehcemp pentru unele operațiuni considerate suspecte.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 În temeiul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, sunt supuse TVA‑ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”. [traducere neoficială]

4 Articolul 4 alineatele (1) și (2) din această directivă prevede:

„(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

(2) Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică”. [traducere neoficială]

5 Potrivit articolului 5 alineatul (1) din directiva menționată, „[l]ivrare de bunuri” înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.

6 Articolul 10 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă prevede:

„(1) (a) «Fapt generator» înseamnă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru ca taxa să devină exigibilă;

(b) Taxa devine «exigibilă» atunci când autoritatea fiscală dobândește în temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoană obligată la plata acesteia, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(2) Faptul generator intervine și taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile. […]” [traducere neoficială]

7 Conform articolului 17 alineatul (1) din A șasea directivă, „[d]reptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă”. [traducere neoficială]

8 Articolul 17 alineatul (2) litera (a) din respectiva directivă, în versiunea rezultată din articolul 28f punctul 1 din aceasta, prevede:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru tranzacțiile sale impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

(a) [TVA‑ul] datorat[…] sau plătit[…] pentru bunurile sau serviciile care i‑au fost sau urmează a‑i fi furnizate de către o altă persoană impozabilă plătitoare de taxă pe teritoriul țării.”

9 Articolul 18 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea rezultată din articolul 28f punctul 2 din aceasta, prevede că, pentru a putea exercita dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 alineatul (2) litera (a) din respectiva directivă, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din directiva menționată.

10 Acest articol 22, care figurează în titlul XIII din aceeași directivă, intitulat „Obligațiile plătitorului de taxă”, prevede la alineatul (1) litera (a), la alineatul (3) litera (b), la alineatul (4) litera (a) și la alineatul (5), în versiunea rezultată din articolul 28h din A șasea directivă:
„(1) (a) Fiecare persoană impozabilă declară începerea, modificarea sau încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Statele membre permit sau chiar solicită depunerea acestei declarații de către persoana impozabilă prin mijloace electronice, în condițiile pe care le stabilesc.
[…]
(3)[…]
(b) Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menționeze doar următoarele detalii în scopuri de TVA pe facturile emise în temeiul literei (a) primul, al doilea și al treilea paragraf:
– data emiterii;
– un numar de ordine, bazat pe una sau mai multe serii, care identifică în mod unic factura;
– numărul de identificare în scopuri de TVA prevăzut la alineatul (1) litera (c), pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile;
– numărul de identificare în scopuri de TVA al clientului, prevăzut la alineatul (1) litera (c), pe baza căruia clientul a beneficiat de o livrare de bunuri sau de o prestare de servicii pentru care are obligația de a plăti taxa sau a beneficiat de o livrare de bunuri prevăzută la articolul 28c litera A;
– numele și adresa completă ale persoanei impozabile și ale clientului;
– cantitatea și natura bunurilor livrate sau volumul și natura serviciilor prestate;
– data la care s‑a efectuat sau s‑a încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s‑a efectuat plata avansului prevăzut la litera (a) al doilea paragraf, în măsura în care se poate determina respectiva dată, iar aceasta diferă de data emiterii facturii;
– baza impozabilă pentru fiecare cotă sau scutire, prețul unitar fără TVA și orice reduceri de preț și rabaturi, în cazul în care acestea nu sunt incluse în prețul unitar;
– cota TVA‑ului aplicată;
– valoarea taxei care trebuie plătită, cu excepția cazului în care se aplică un regim special pentru care prezenta directivă exclude o astfel de mențiune;
[…]
(4) (a) Fiecare persoană impozabilă depune o declarație în termenul care urmează a fi stabilit de statele membre. Acest termen nu poate depăși două luni de la sfârșitul fiecărei perioade fiscale. Perioada fiscală poate fi stabilită de fiecare stat membru ca fiind de o lună, de două luni sau de un trimestru. Totuși, statele membre pot stabili perioade diferite, cu condiția ca acestea să nu depășească un an. Statele membre permit sau chiar solicită depunerea declarației fiscale de către persoana impozabilă prin mijloace electronice, în condițiile pe care le stabilesc.
[…]
(5) Orice persoană impozabilă are obligația de a plăti valoarea netă a taxei pe valoarea adăugată cu ocazia depunerii declarației periodice. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o altă dată pentru plata respectivei sume sau pot solicita efectuarea unor plăți provizorii anticipate.” [traducere neoficială]
Dreptul polonez

11 Articolul 5 alineatul 1 punctul 1) din Legea privind taxa pe bunuri și servicii (Ustawa r. o podatku od towarów i usług) din 11 martie 2004 (Dz. U. nr. 54, poziția 535, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”) prevede că baza de impozitare a taxei pe bunuri și servicii constă în livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul național.

12 Potrivit articolului 7 alineatul 1 din această lege, prin „livrare de bunuri”, în sensul articolului 5 alineatul 1 punctul 1 menționat, se înțelege transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.

13 Articolul 15 alineatele 1 și 2 din legea amintită prevede:
„1. Sunt considerate persoane impozabile persoanele juridice, entitățile organizaționale fără personalitate juridică și persoanele fizice care desfășoară în mod independent una dintre activitățile economice menționate la alineatul 2, indiferent de scopurile și de rezultatele acestei activități.
2. Orice activitate a producătorilor, a comercianților sau a persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale sau al celor asimilate acestora, este considerată activitate economică, chiar dacă activitatea nu a fost efectuată decât o singură dată, însă reiese din împrejurările sale intenția de a o efectua în mod repetat. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

14 Potrivit articolului 19 alineatul 1 din Legea privind TVA‑ul, obligaţia fiscală ia naştere la momentul livrării mărfurilor sau al prestării serviciilor.

15 Conform articolului 86 alineatul 1 din această lege, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile, persoana impozabilă menţionată la articolul 15 din legea respectivă are dreptul să deducă din valoarea taxei datorate valoarea taxei în amonte. Alineatul 2 al acestui articol 86 prevede că valoarea taxei în amonte este egală cu suma valorilor TVA‑ului din facturile primite de persoana impozabilă pentru achiziţia de bunuri și de servicii.

16 Articolul 14 alineatul 2 punctul 1 litera a) din Ordinul ministrului de finanțe din 27 aprilie 2004 de aplicare a anumitor dispoziții din Legea privind taxa pe bunuri și servicii (Dz. U. nr. 97, poziția 970), în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal (denumit în continuare „Ordinul din 27 aprilie 2004”), prevede că, în cazul în care la vânzarea de bunuri sau de servicii se emit facturi sau facturi rectificative de către un operator inexistent sau care nu are dreptul să emită facturi sau facturi rectificative (denumit în continuare „operator inexistent”), aceste facturi și documentele vamale nu dau dreptul nici la o diminuare a taxei datorate, nici la rambursarea unui credit fiscal, nici la rambursarea taxei plătite în amonte.

Litigiul principal și întrebările preliminare

17 În cursul anului 2004, PPUH Stehcemp a efectuat mai multe achiziții de motorină, pe care a utilizat‑o în cadrul activității sale economice. Facturile aferente acestor achiziții de carburant au fost emise de Finnet sp. z o.o. (denumită în continuare „Finnet”). PPUH Stehcemp a procedat la deducerea TVA‑ului achitat pentru aceste achiziții de carburant.

18 În urma unui control fiscal, administrația fiscală, prin decizia din 5 aprilie 2012, nu i‑a recunoscut dreptul de deducere a acestui TVA pentru motivul că facturile referitoare la achizițiile de carburant menționate fuseseră emise de un operator inexistent.

19 Directorul Camerei Fiscale din Łódź a confirmat această decizie, prin decizia din 29 mai 2012, pentru motivul că Finnet trebuia să fie considerată, având în vedere criteriile prevăzute de Ordinul din 27 aprilie 2004, un operator inexistent care nu poate efectua livrări de bunuri. Constatarea referitoare la inexistența Finnet a fost întemeiată pe un ansamblu de elemente, printre care faptul că această societate nu era înregistrată în scopuri de TVA, nu depunea declarații fiscale și nu plătea taxe. În plus, societatea menționată nu și‑ar publica conturile anuale și nu ar dispune de o concesiune pentru vânzarea de combustibili lichizi. Imobilul desemnat drept sediul său social în registrul comerțului ar fi într‑o stare precară, făcând imposibilă orice activitate economică. În sfârșit, orice încercare de a intra în contact cu Finnet sau cu persoana înscrisă în registrul comerțului ca director al acesteia s‑ar fi dovedit infructuoasă.

20 PPUH Stehcemp a formulat o acțiune la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Tribunalul Administrativ Voievodal din Łódź) împotriva deciziei directorului camerei fiscale din Łódź din 29 mai 2012. Această acțiune a fost respinsă pentru motivele că Finnet era un operator inexistent la data operațiunilor în discuție în litigiul principal și că PPUH Stehcemp nu a dat dovadă de o diligență rezonabilă prin faptul că nu a verificat dacă aceste operațiuni erau implicate într‑o fraudă.

21 PPUH Stehcemp a declarat recurs la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă), invocând încălcarea articolului 86 alineatul 1 și alineatul 2 punctul 1 litera a) din Legea privind TVA‑ul coroborat cu articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă.

22 În susținerea recursului, PPUH Stehcemp arată că privarea unei persoane impozabile de bună‑credință de dreptul de deducere ar fi contrară principiului neutralității TVA‑ului. Or, ea ar fi primit de la Finnet documente privind înregistrarea din care reieșea că societatea respectivă era un operator care își desfășura activitatea în mod legal, și anume un extras din registrul comerțului, atribuirea unui număr de identificare fiscală și un certificat privind atribuirea unui număr de identificare statistică.

23 Instanța de trimitere ridică problema importanței pe care jurisprudența Curții o acordă bunei‑credințe a persoanei impozabile în contextului dreptului de deducere a TVA‑ului (a se vedea printre altele Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, precum și Ordonanța Forvards V, C‑563/11, EU:C:2013:125 și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184). Aceasta apreciază că buna‑credință a persoanei impozabile nu poate da naștere unui drept de deducere a TVA‑ului în cazul în care condițiile de fond ale acestui drept nu sunt îndeplinite. Printre altele, instanța de trimitere ridică problema dacă o achiziție de bunuri poate fi calificată drept livrare de bunuri atunci când facturile aferente acestei operațiuni menționează un operator inexistent și când este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor în cauză. Astfel, un operator inexistent nu ar putea nici să transfere dreptul de a dispune de mărfuri ca un proprietar, nici să primească plata. În aceste condiții, autoritățile fiscale nu ar dispune nici de o creanță fiscală exigibilă, astfel încât nu ar exista o taxă datorată.

24 Având în vedere aceste considerații, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Articolul 2 punctul 1, articolul 4 alineatele (1) și (2), articolul 5 alineatul (1) și articolul 10 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă […] trebuie interpretate în sensul că o operațiune realizată în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care nici persoana impozabilă, nici autoritățile fiscale nu pot să stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, reprezintă o livrare de bunuri?

2) În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, articolul 17 alineatul (2) litera (a), articolul 18 alineatul (1) litera (a) și articolul 22 alineatul (3) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care, în împrejurări precum cele din litigiul principal, interzic persoanei impozabile să deducă taxa întrucât factura a fost emisă de un operator care nu este adevăratul furnizor al bunurilor și nu sunt posibile stabilirea identității adevăratului furnizor și obligarea acestuia la plata taxei sau nu este posibilă identificarea persoanei obligate la plata taxei în temeiul articolului 21 alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă ca urmare a faptului că a emis factura?”

Cu privire la întrebările preliminare

25 Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dispozițiile celei de A șasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor.

26 Potrivit unei jurisprudențe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 și 38, precum și jurisprudența citată, Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 și 26, precum și Hotărârea Petroma Transports și alții, C‑271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

27 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum și Ordonanța Forvards V, C‑563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).

28 În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, și Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

29 În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alineatul 1 litera (a) din A șasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alineatul (3) litera (b), factura trebuie să menționeze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate.

30 În ceea ce privește cauza principală, din decizia de trimitere reiese că PPUH Stehcemp, care intenționează să își exercite dreptul de deducere, are calitatea de persoană impozabilă în sensul celei de A șasea directive, că a primit și a plătit în mod efectiv bunurile în cauză, și anume carburant, indicate pe facturile emise de Finnet și că a utilizat aceste bunuri în aval în scopul operațiunilor sale taxabile.

31 Instanța de trimitere pleacă însă de la premisa că operațiunea menționată pe factura în discuție în litigiul principal nu poate da naștere unui drept de deducere a TVA‑ului plătit în amonte, din moment ce, chiar dacă Finnet era înregistrată în registrul comerțului, această societate trebuie considerată, având în vedere criteriile prevăzute de reglementarea în discuție în litigiul principal, drept un operator inexistent la data respectivelor livrări de carburant. În opinia instanței menționate, această inexistență rezultă printre altele din faptul că Finnet nu era înregistrată în scopuri de TVA, nu depunea declarații fiscale, nu plătea taxe și nu dispunea de o concesiune pentru vânzarea de combustibili lichizi. În plus, starea precară a imobilului desemnat ca sediu social al acesteia ar face imposibilă orice activitate economică.

32 Apreciind că un astfel de operator inexistent nu poate nici să efectueze o livrare de bunuri, nici să întocmească o factură aferentă unei asemenea livrări conform dispozițiilor relevante din A șasea directivă, instanța de trimitere concluzionează că nu există o livrare de bunuri în sensul acestei directive, din moment ce nici adevăratul furnizor al bunurilor respective nu a putut fi identificat.

33 În această privință, trebuie arătat, în primul rând, că criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal, după cum a fost interpretată de instanța națională, nu figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate la punctele 28 și 29 din prezenta hotărâre. În schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatele (1) și (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcție de care reglementarea națională în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanța națională, condiționează existența furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie contrare cerințelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispozițiilor amintite.

34 Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Rezultă că noțiunea „persoană impozabilă” este definită în mod larg, întemeindu‑se pe circumstanțe de fapt (a se vedea Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 30).

35 În ceea ce privește Finnet, o astfel de activitate economică nu este exclusă ținând seama de împrejurările în care s‑au efectuat livrările de carburant în discuție în litigiul principal. Această concluzie nu este repusă în discuție de împrejurarea, menționată de instanța de trimitere, că starea precară a imobilului în care se situează sediul social al Finnet nu permitea nicio activitate economică, din moment ce o asemenea constatare nu exclude ca această activitate să se fi putut desfășura în alte locuri decât sediul social. În special, atunci când activitatea economică în cauză constă în livrări de bunuri efectuate în cadrul mai multor vânzări succesive, primul cumpărător și revânzător al acestor bunuri se poate limita să ceară primului vânzător să transporte bunurile în cauză direct celui de al doilea cumpărător (a se vedea Ordonanța Forvards V, C‑563/11, EU:C:2013:125, punctul 34, și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 32), fără a dispune în mod necesar el însuși de mijloacele de stocare și de transport indispensabile pentru efectuarea livrării bunurilor în cauză.

36 De asemenea, eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu Finnet sau cu persoana înscrisă ca director al acesteia în registrul comerțului în cadrul unor proceduri administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de contactare au avut loc într‑o perioadă anterioară sau posterioară livrărilor în discuție în litigiul principal, să se constate în mod automat inexistența unei activități economice la data respectivelor livrări.

37 În plus, din articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă nu rezultă că calitatea de persoană impozabilă depinde de vreo autorizație sau de vreo licență acordată de administrație în vederea exercitării unei activități economice (a se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 30).

38 Desigur, articolul 22 alineatul (1) litera (a) din această directivă prevede că orice persoană impozabilă declară când începe, se modifică sau încetează activitatea sa ca persoană impozabilă. Cu toate acestea, în pofida importanței pentru buna funcționare a sistemului al TVA‑ului a unei astfel de declarații, ea nu ar putea constitui o condiție suplimentară necesară pentru recunoașterea calității de persoană impozabilă în sensul articolului 4 din aceeași directivă, dat fiind că acest articol 22 figurează sub titlul XIII din aceasta, intitulat „Obligațiile plătitorului de taxă” (a se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 31).

39 În consecință, această calitate nu poate depinde nici de respectarea obligațiilor persoanei impozabile, rezultate din alineatele (4) și (5) ale articolului 22 menționat, de a depune o declarație fiscală și de a plăti TVA‑ul. A fortiori, recunoașterea calității de persoană impozabilă nu poate fi supusă obligației de a publica conturi anuale sau de a dispune de o concesiune pentru vânzarea de carburant, aceste obligații nefiind prevăzute de A șasea directivă.

40 În acest context, Curtea a statuat de asemenea că o eventuală neîndeplinire de către furnizorul bunurilor a obligației de a declara când începe activitatea ca persoană impozabilă nu poate repune în discuție dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate în ceea ce privește TVA‑ul achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menționat beneficiază de dreptul de deducere chiar dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conțin toate informațiile impuse de articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, în special pe cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii respectivelor bunuri (a se vedea în acest sens Hotărârea Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, punctele 33, 36 și 38, precum și Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 32).

41 Curtea a concluzionat de aici că autoritățile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizație de întreprinzător individual și că, în consecință, nu mai are dreptul de a‑și utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informațiile prevăzute la articolul 22 alineatul (3) litera (b) menționat (a se vedea în acest sens Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 33).

42 În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că facturile referitoare la operațiunile în discuție în litigiul principal menționau, în conformitate cu dispoziția amintită, printre altele natura bunurilor livrate și valoarea TVA‑ului datorat, precum și numele Finnet, numărul său de identificare fiscală și adresa sediului social al acesteia. Astfel, împrejurările reținute de instanța de trimitere și rezumate la punctul 31 din prezenta hotărâre nu permit nici să se constate inexistența calității de persoană impozabilă a Finnet, nici, prin urmare, să se refuze PPUH Stehcemp dreptul de deducere.

43 Trebuie adăugat, în al doilea rând, că, în ceea ce privește livrările de carburant în discuție în litigiul principal, celelalte condiții de fond ale dreptului de deducere, menționate la punctul 28 din prezenta hotărâre, erau de asemenea îndeplinite, în pofida eventualei inexistențe a Finnet în raport cu Ordinul din 27 aprilie 2004.

44 Astfel, întrucât noțiunea „livrare de bunuri”, prevăzută la articolul 5 alineatul (1) din A șasea directivă, nu se referă la transferul de proprietate în formele prevăzute de dreptul național aplicabil, ci la orice operațiune de transfer al unui bun corporal de către o parte care abilitează cealaltă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun (a se vedea printre altele Hotărârea Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C‑320/88, EU:C:1990:61, punctul 7, precum și Hotărârea Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, punctul 20 și jurisprudența citată), eventuala lipsă a dreptului Finnet de a dispune din punct de vedere juridic de bunurile în discuție în litigiul principal nu poate exclude o livrare a acestor bunuri în sensul dispoziției respective, din moment ce bunurile amintite au fost remise în mod efectiv către PPUH Stehcemp, care le‑a utilizat în scopul operațiunilor sale taxabile.

45 În plus, TVA‑ul pe care PPUH Stehcemp l‑a plătit efectiv pentru livrările de carburant în discuție în litigiul principal, potrivit indicațiilor care figurează în dosarul prezentat Curții, era de asemenea „datorat sau achitat”, în sensul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. Astfel, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că TVA‑ul se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea în special Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 49, precum și Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 28). În consecință, problema dacă furnizorul bunurilor în discuție în litigiul principal a plătit sau nu a plătit TVA‑ul datorat pentru operațiunile de vânzare respective către trezoreria publică nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA‑ul achitat în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, precum și Hotărârea Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, punctul 25).

46 Or, reiese din cererea de decizie preliminară că, având în vedere împrejurările din cauza principală, instanța de trimitere consideră că operațiunile în discuție în litigiul principal nu au fost efectuate de Finnet, ci de un alt operator, a cărui identificare a fost imposibilă, astfel încât autoritățile fiscale nu au putut recupera taxa aferentă acestor operațiuni.

47 În această privință, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin A șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s‑a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 și 37, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 26).

48 Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A șasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 și 39, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 27).

49 În schimb, atunci când condițiile de fond și de formă prevăzute de A șasea directivă pentru nașterea și exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de o fraudă privind TVA‑ul (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctele 51, 52 și 55, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctele 44-46 și 60, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 44, 45 și 47).

50 Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK− 56, C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 64).

51 Determinarea măsurilor care, într‑o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 59, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 37).

52 Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 și 61, Hotărârea Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 și 39).

53 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispozițiile celei de A șasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Cu privire la cheltuielile de judecată

54 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Semnături

Din categoria: Jurisprudenta UE, TVA - Taxa pe Valoarea Adaugata Etichete: contribuabil inactiv, deducerea TVA

CJUE: Dreptul de deducere al TVA în cazul unui comportament nelegal al emitentului facturii

6 mai 2015 by CFNET Finante Taxe Un comentariu

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia) 21 iunie 2012(*) „Fiscalitate — TVA — A șasea directivă — Directiva 2006/112/CE — Drept de deducere — Condiții de exercitare — Articolul 273 — Măsuri naționale pentru lupta împotriva fraudei — Practică a autorităților fiscale naționale — Refuzul dreptului de deducere în cazul unui comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept — Sarcina probei — Obligația persoanei impozabile de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi și de a‑l dovedi”

În cauzele conexate C‑80/11 și C‑142/11,

având ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria) și de Jász‑Nagykun‑Szolnok Megyei Bíróság (Ungaria), prin deciziile din 9 februarie 2011 și din 9 martie 2011, primite de Curte la 22 februarie 2011 și la 23 martie 2011, în procedurile

Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Dél‑dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C‑80/11),

și

Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C‑142/11),

CURTEA (Camera a treia),

compusă din domnul K. Lenaerts, președinte de cameră, domnii J. Malenovský, E. Juhász, G. Arestis și T. von Danwitz (raportor), judecători,

avocat general: domnul P. Mengozzi,

grefier: doamna C. Strömholm, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 15 martie 2012,

luând în considerare observațiile prezentate:

—        pentru guvernul maghiar, de M. Fehér, precum și de K. Szíjjártó și de K. Veres, în calitate de agenți;

—        pentru guvernul spaniol, de S. Centeno Huerta, în calitate de agent;

—        pentru guvernul Regatului Unit, de P. Moser, barrister;

—        pentru Comisia Europeană, de V. Bottka și de A. Sipos, precum și de C. Soulay, în calitate de agenți,

având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererile de pronunțare a unor hotărâri preliminare privesc interpretarea prevederilor cuprinse în A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 (JO 2002, L 15, p. 24, denumită în continuare „A șasea directivă”) și în Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

2        Aceste cereri au fost formulate în cadrul a două litigii între Mahagében kft (denumită în continuare „Mahagében”), pe de o parte, și Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Dél‑Dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Direcția regională de impozite a Dél‑Dunántúl), pe de altă parte, și, respectiv, domnul Dávid, pe de o parte, și Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Észak‑alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (Direcția regională de impozite a Észak‑Alföld), pe de altă parte, având ca obiect refuzul administrației fiscale de a admite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) achitate în amonte pentru operațiuni considerate suspecte.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3        Directiva 2006/112 a abrogat și a înlocuit de la 1 ianuarie 2007, în conformitate cu articolele 411 și 413 din aceasta, legislația Uniunii în domeniul TVA‑ului, în special A șasea directivă. Potrivit considerentelor (1) și (3) ale Directivei 2006/112, reformarea celei de A șasea directive era necesară pentru a prezenta toate dispozițiile aplicabile într‑o formă clară și logică, într‑o structură și o redactare revizuite, fără a include, în principiu, modificări de fond. Dispozițiile din Directiva 2006/112 sunt astfel, în esență, identice cu dispozițiile corespunzătoare din A șasea directivă.

4        Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112, care reia, în esență, cuprinsul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, supune TVA‑ului livrarea de bunuri și prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

5        Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, care are același cuprins ca și articolul 17 alineatul (1) de A șasea directivă, „[d]reptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă”.

6        Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, care reia, în esență, cuprinsul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28f punctul 1 din această ultimă directivă, prevede:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a)      TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”.

7        Articolul 178 din Directiva 2006/112, care figurează în capitolul 4, intitulat „Norme care reglementează exercitarea dreptului de deducere”, din titlul X din această directivă prevede:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

(a)      pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220‑236 și cu articolele 238, 239 și 240;

[…]”

8        Această dispoziție corespunde articolului 18 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28f punctul 2 din această directivă, care face trimitere la cerințele prevăzute la articolul 22 alineatul (3) din directiva menționată, în forma rezultată din articolul 28h din aceasta.

9        Potrivit articolului 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care reia, în esență, textul articolului 22 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28h din această ultimă directivă, orice persoană impozabilă se asigură că o factură este emisă fie de propria persoană sau de clientul său, fie de un terț, în numele său și în contul său, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii pe care le‑a efectuat către altă persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă.

10      Articolul 226 din Directiva 2006/112 reia, în esență, textul articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28h din această ultimă directivă, și enumeră detaliile care, fără a aduce atingere dispozițiilor speciale prevăzute de Directiva 2006/112, trebuie să fie exclusiv menționate în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 și 221 din această directivă.

11      Articolul 273 din Directiva 2006/112, care are, în esență, același cuprins ca și articolul 22 alineatul (8) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28h din această ultimă directivă, prevede:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare față de cele stabilite în capitolul 3.”

Dreptul maghiar

12      Articolul 32 alineatul 1 litera a) din Legea LXXIV din 1992 privind taxa pe valoarea adăugată [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128 (XII.19.), (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”)] prevede că o persoană impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea impozitului datorat valoarea impozitului care, în urma unei livrări de bunuri sau a unei prestări de servicii efectuată în favoarea acestuia, îi este repercutat de o altă persoană impozabilă.

13      Potrivit articolului 34 alineatul 1 din această lege, „[d]reptul de deducere poate fi exercitat numai de persoana impozabilă obligată la plata impozitului care își ține contabilitatea în conformitate cu sistemele în partidă simplă sau în partidă dublă”.

14      Potrivit articolului 35 alineatul 1 litera a) din legea respectivă, fără a aduce atingere dispozițiilor din Legea generală fiscală, dreptul la deducere poate fi exercitat numai dacă se dispune de documentele care atestă valoarea taxei contabilizate în amonte. Sunt considerate astfel de documente facturile și facturile simplificate, documentele care țin loc de factură, emise în numele persoanei impozabile.

15      Articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA prevede:

„Emitentul facturii sau al facturii simplificate este responsabil de caracterul veridic al datelor care figurează pe factură sau pe factura simplificată. Nu pot fi puse în discuție drepturile în materie fiscală ale persoanei impozabile care figurează pe documentul justificativ în calitate de cumpărător, dacă aceasta a luat toate măsurile de precauție necesare în ceea ce privește faptul generator, având în vedere împrejurările livrării bunurilor sau ale prestării serviciilor.”

Acțiunile principale și întrebările preliminare

Cauza C‑80/11

16      La 1 iunie 2007, Mahagében a încheiat cu Rómahegy‑Kert kft (denumită în continuare „RK”) un contract pentru livrarea de bușteni de salcâm în stare brută între 1 iunie 2007 și 31 decembrie 2007. În această perioadă, RK a emis șaisprezece facturi pe numele Mahagében pentru livrarea a diferite cantități de bușteni. În șase dintre aceste facturi figura numărul bonului de livrare atașat ca anexă la acestea. RK a menționat toate facturile în declarația sa fiscală, afirmând că livrările au fost efectuate și a plătit TVA‑ul după livrare. Și Mahagében a inclus aceste facturi în declarația fiscală și a exercitat dreptul de deducere. Cantitățile de bușteni de salcâm cumpărate de la RK au figurat în stocurile Mahagében și au fost revândute de aceasta unor diferite întreprinderi.

17      În cadrul unui control cu privire la achizițiile și la livrările efectuate de RK, administrația fiscală a ajuns la concluzia că societatea menționată nu dispunea de stocuri de bușteni de salcâm, iar cantitatea de bușteni de salcâm achiziționată în cursul anului 2007 nu era suficientă pentru efectuarea livrărilor facturate pe numele Mahagében. În pofida faptului că, în timpul controlului, ambele părți contractante au declarat că nu au păstrat bonurile de livrare, ulterior Mahagében a prezentat administrației fiscale copia a 22 de bonuri de livrare ca dovadă a caracterului real al operațiunilor în cauză.

18      Prin decizia din 1 iunie 2010, administrația fiscală a constatat existența unei datorii fiscale în sarcina Mahagében și, în plus, i‑a aplicat o amendă și penalități de întârziere, considerând că Mahagében nu avea dreptul la deducerea aferentă facturilor emise de RK menționate. Astfel, având în vedere rezultatul controlului efectuat la aceasta, facturile respective nu ar putea fi considerate autentice.

19      Reclamația Mahagében împotriva deciziei din 1 iunie 2010 a fost respinsă de pârâta din acțiunea principală. Această respingere era, printre altele, întemeiată pe constatarea că RK, în calitate de emitent al facturilor în cauză, nu a putut să prezinte niciun document care să justifice tranzacțiile corespunzătoare, precum bonuri de livrare, că nu putea să dispună de cantitatea de bunuri menționată în aceste facturi și că nu dispunea nici de un camion adecvat pentru livrarea acestor bunuri, nici de documente justificative referitoare la prețul plătit pentru transportul acestora. În plus, Mahagében nu ar fi luat măsurile de precauție necesare în sensul articolului 44 alineatul 5 din Legea privind TVA‑ul, întrucât aceasta nu verificase, printre altele, dacă RK era persoană impozabilă existentă și dacă aceasta dispunea de bunurile pe care Mahagében dorea să le achiziționeze.

20      Mahagében a formulat o acțiune în justiție în fața Baranya Megyei Bíróság (Tribunalul Districtual din Baranya) cu scopul de a obține anularea datoriei fiscale constatate împotriva sa, precum și a amenzii și a penalităților de întârziere. Aceasta susține, printre altele, că a luat toate măsurile de precauție necesare la momentul încheierii contractului cu RK. Influența sa asupra tranzacției ar fi fost limitată la a se asigura că societatea prestatoare era înregistrată, dispunea de un număr de identificare fiscală și avea capacitatea de a îndeplini tranzacția în cauză. În plus, aceasta s‑ar fi asigurat de calitatea și de cantitatea mărfurilor la momentul recepției acestora la sediul său, care era locul de executare a livrării potrivit contractului menționat.

21      Baranya Megyei Bíróság se îndoiește de faptul că dreptul de deducere poate fi refuzat pentru simplul fapt că emitentul facturii nu a înscris în contabilitatea sa achiziționarea bunurilor în cauză și că, în lipsa unui camion, acesta nu avea posibilitatea de a le furniza, deși a afirmat că a efectuat livrarea și a îndeplinit obligația de declarare și de plată a impozitului.

22      Apreciind că soluționarea acțiunii principale depinde de interpretarea dreptului Uniunii, Baranya Megyei Bíróság a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că o persoană impozabilă, care îndeplinește toate condițiile de fond pentru deducerea TVA‑ului, în conformitate cu dispozițiile directivei menționate, poate fi privată de dreptul său de deducere prin intermediul unei reglementări sau al unei practici naționale care interzice deducerea TVA‑ului plătit cu ocazia achiziționării de bunuri în cazul în care factura reprezintă singurul document autentic care atestă realizarea efectivă a livrării bunurilor, dar persoana impozabilă nu dispune de un document eliberat de emitentul facturii care să ateste că acesta dispunea de bunurile respective, că putea să le livreze și că a îndeplinit obligațiile de declarare? Statul membru poate impune destinatarului facturii, în temeiul articolului 273 din directiva menționată, pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea, să dețină alte documente care să demonstreze că emitentul facturii dispunea de bunurile în cauză și că acestea au fost livrate sau transportate?

2)      Este conformă cu principiile neutralității și proporționalității, recunoscute în numeroase ocazii de Curte […] în legătură cu aplicarea [Directivei 2006/112], noțiunea de precauție necesară prevăzută la articolul 44 alineatul 5 din Legea […] privind TVA‑ul, în măsura în care autoritatea fiscală și jurisprudența obligă destinatarul facturii să se asigure că emitentul facturii este persoană impozabilă, a înregistrat bunurile în contabilitate, dispune de facturile de achiziționare a acestora și că și‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului?

3)      Articolul 167 și articolul 178 litera (a) din Directiva 2006/112 […] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări sau unei practici naționale care subordonează exercitarea dreptului de deducere condiției ca persoana impozabilă destinatară a facturii să demonstreze respectarea obligațiilor legale de către societatea emitentă a facturii?”

Cauza C‑142/11

23      Acțiunea principală din cauza C‑142/11 privește două operațiuni distincte.

24      În primul rând, domnul Dávid se angajase, în temeiul unui contract de întreprindere, să efectueze diferite lucrări de construcție. După executarea acestui contract în luna mai 2006, mandatarul comitentului a emis certificatul de finalizare a lucrărilor, în care se indicau 1 992 de ore lucrate, pe baza fișelor de prezență, care menționau, printre altele, orarul și locul efectuării lucrărilor, numele, data nașterii și semnătura lucrătorilor, precum și numele și ștampila domnului Dávid.

25      În cursul unui control fiscal privind această operațiune, domnul Dávid a declarat că nu avea angajați și că a realizat lucrarea prin intermediul unui subcontractant, domnul Máté. Acesta nu a putut face nicio declarație cu privire la identitatea lucrătorilor angajați de acest subcontractant. Prețul stipulat în contractul dintre domnul Dávid și domnul Máté a fost plătit pe baza certificatului de finalizare a lucrărilor.

26      Controalele fiscale au revelat că nici domnul Máté nu dispunea de lucrători și de mijloacele necesare pentru a efectua lucrările pe care le facturase și că facturile emise de el reproduceau numai facturile emise de un alt subcontractant. Acesta din urmă, care era socrul domnului Máté, nu a folosit muncitori declarați în perioada în cauză și nu a prezentat o declarație de impunere pentru exercițiul fiscal în cauză.

27      În lumina tuturor acestor elemente, administrația fiscală a constatat că facturile emise de ultimul subcontractant nu puteau atesta corespunzător cerințelor legale caracterul real al operațiunii economice care apărea în acestea și că domnul Máté nu realiza nicio activitate efectivă de subcontractant. Chiar dacă controalele efectuate nu au pus în discuție faptul că lucrările au fost efectuate în realitate și nici faptul că au fost efectuate de muncitorii care figurează în fișele de prezență, nu ar fi posibil să se cunoască, corespunzător cerințelor legale, ce întreprindere efectuase lucrările și nici ce întreprindere angajase lucrătorii menționați. În aceste condiții, facturile primite de domnul Dávid nu ar reflecta o operațiune economică reală și, prin urmare, ar fi fictive. În plus, domnul Dávid nu ar fi luat măsurile de precauție necesare în sensul articolului 44 alineatul 5 din Legea privind TVA‑ul.

28      În al doilea rând, domnul Dávid se angajase, în cursul anului 2006, față de o societate să efectueze anumite lucrări pe care le‑a efectuat recurgând la un alt subcontractant. Cu toate acestea, la momentul controlului fiscal, acesta din urmă se afla deja în lichidare. Nu era posibilă contactarea fostului reprezentant, iar acesta nu predase niciun document administratorului judiciar. În opinia autorității fiscale, nimic nu dovedea că prețul și părțile menționate în factura emisă de acest subcontractant corespundeau realității. În plus, domnul Dávid nu ar fi luat măsurile de precauție necesare impuse de legea menționată, neasigurându‑se că subcontractantul respectiv dispunea de mijloacele necesare pentru efectuarea lucrărilor în cauză.

29      În aceste condiții, autoritatea fiscală a refuzat dreptul de deducere care rezulta din cele două operațiuni în cauză, a constatat o datorie fiscală a domnului Dávid pentru TVA și i‑a aplicat o amendă, precum și penalități de întârziere.

30      Domnul Dávid a formulat o acțiune în fața Jász‑Nagykun‑Szolnok Megyei Bíróság (Tribunalul Districtual din Jász‑Nagykun‑Szolnok) împotriva deciziei adoptate de autoritatea fiscală, susținând, printre altele, că luase măsurile de precauție necesare. Astfel, acesta s‑ar fi asigurat că operațiunea economică a fost efectuată în realitate și ar fi verificat calitatea de persoană impozabilă a emitentului facturii. El nu poate fi considerat răspunzător de nicio neîndeplinire de către subcontractant a obligațiilor fiscale ale acestuia.

31      Jász‑Nagykun‑Szolnok Megyei Bíróság se întreabă dacă persoana impozabilă are dreptul de a deduce TVA‑ul achitat în amonte fără a proceda la verificări suplimentare în cazul în care autoritatea fiscală nu demonstrează existența unui comportament neglijent sau intenționat, eventual cu scopul evaziunii fiscale și imputabil emitentului facturii sau emitenților celorlalte facturi destinate acestuia, de care destinatarul facturii, și anume persoana impozabilă, nu avea cunoștință sau la care nu a participat.

32      Instanța menționată consideră că, ținând seama de dispozițiile cuprinse în A șasea directivă, nu poate fi impusă persoanei impozabile care își exercită dreptul de deducere a TVA‑ului o răspundere obiectivă în raport cu facturile primite de aceasta și, în cazul neîndeplinirii obligațiilor imputabile emitentului acestor facturi, sarcina de a dovedi comportamentul așteptat de la acesta nu poate reveni persoanei impozabile, în conformitate cu articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA‑ul.

33      În aceste condiții, Jász‑Nagykun‑Szolnok Megyei Bíróság a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Dispozițiile privind deducerea [TVA‑ului] cuprinse în A șasea directivă […] și, în ceea ce privește anul [2007], în Directiva [2006/112], pot fi interpretate în sensul că autoritatea fiscală – pe baza răspunderii obiective – poate restrânge sau exclude dreptul de deducere pe care persoana impozabilă urmărește să îl exercite în situația în care emitentul facturii nu poate dovedi că utilizarea altor subcontractanți a fost realizată în mod legal?

2)      În situația în care autoritatea fiscală nu contestă caracterul real al operațiunii economice care apare pe factură, care îndeplinește de asemenea cerințele formale impuse de lege, această autoritate poate refuza în mod legal rambursarea TVA‑ului pentru motivul că nu este posibilă stabilirea identității subcontractanților utilizați de emitentul facturii sau că facturile emise de subcontractanți nu respectă reglementarea aplicabilă?

3)      Autoritatea fiscală care refuză dreptul de deducere [în împrejurări precum cele descrise în cea de a doua întrebare] este obligată să demonstreze în cadrul procedurii fiscale că persoana impozabilă care exercită dreptul de deducere cunoștea faptul că întreprinderile care figurau după acesta în lista de subcontractanți acționau în mod nelegal, eventual cu scopul de a evita plata taxelor, sau că persoana impozabilă însăși a contribuit la aceasta?”

34      Prin Ordonanța președintelui Curții din 15 iunie 2011, cauzele C‑80/11 și C‑142/10 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.

Cu privire la întrebările preliminare

35      Cu titlu introductiv, trebuie constatat că, având în vedere datele diferite ale faptelor din acțiunea principală, întrebările adresate se referă atât la A șasea directivă, cât și la Directiva 2006/112. Astfel cum s‑a subliniat la punctul 3 din prezenta hotărâre, această din urmă directivă, în principiu, nu a adus modificări de fond în raport cu A șasea directivă. În special, dispozițiile din aceste două directive care sunt pertinente în cadrul acțiunilor principale sunt, în esență, identice. În aceste condiții, este suficient să se examineze întrebările adresate în raport cu dispozițiile din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2011, Słaby și alții, C‑180/10 și C‑181/10, Rep., p. I‑8461, punctele 28 și 49‑51).

Cu privire la întrebările adresate în cauza C‑142/11

36      Prin intermediul acestor întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA‑ului pe care îl datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i‑au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească faptul că persoana impozabilă respectivă avea cunoștință de comportamentul nelegal menționat sau că a contribuit ea însăși la acesta.

37      Pentru a răspunde la întrebările menționate, în primul rând, trebuie să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA‑ul pe care îl datorează TVA‑ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA‑ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C‑78/00, Rec., p. I‑8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C‑25/07, Rep., p. I‑5129, punctul 14, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C‑274/10, Rep., p. I‑7289, punctul 42).

38      Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, Rec., p. I‑6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C‑392/09, Rep., p. I‑8791, punctul 34, precum și Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43).

39      Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C‑255/02, Rec., p. I‑1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C‑438/09, Rep., p. I‑14009, punctul 24).

40      Problema de a ști dacă TVA‑ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către Trezorerie nu influențează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Astfel, TVA‑ul se aplică asupra fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea Ordonanța din 3 martie 2004, Transport Service, C‑395/02, Rec., p. I‑1991, punctul 26, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, Rec., p. I‑483, punctul 54, precum și Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 49).

41      În al doilea rând, trebuie amintit că combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112 (a se vedea printre altele Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, punctul 71, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C‑285/09, Rep., p. I‑12605, punctul 36, precum și Hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C‑504/10, Rep., p. I‑10853, punctul 50). În această privință, Curtea a statuat deja că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C‑32/03, Rec., p. I‑1599, punctul 32, precum și Hotărârile citate anterior Halifax și alții, punctul 68, și Kittel și Recolta Recycling, punctul 54).

42      În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s‑a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Fini H, punctele 33 și 34, și Kittel și Recolta Recycling, punctul 55, precum și Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C‑414/10, punctul 32).

43      Or, în ceea ce privește acțiunea principală, din decizia de trimitere reiese că este clar că reclamantul din acțiunea principală care dorește să exercite dreptul de deducere este o persoană impozabilă în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 și că prestările de servicii invocate pentru a justifica acest drept au fost utilizate în aval de reclamantul menționat pentru propriile operațiuni taxate.

44      În plus, din decizia de trimitere reiese că întrebările adresate se întemeiază pe premisele potrivit cărora, în primul rând, operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere a fost efectuată, astfel cum aceasta rezultă din factura corespunzătoare, și, în al doilea rând, această factură cuprinde toate informațiile impuse de Directiva 2006/112, astfel încât condițiile de fond și de formă prevăzute de această directivă pentru nașterea și exercitarea dreptului de deducere sunt reunite. Trebuie să se observe, în special, că decizia de trimitere nu menționează că reclamantul din acțiunea principală a făcut el însuși manipulări precum prezentarea de declarații false sau emiterea de facturi nelegale.

45      În aceste împrejurări, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenței care rezultă de la punctele 56‑61 din Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i‑au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că această operațiune era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

46      Astfel, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 56).

47      În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată, astfel cum este amintit la punctele 37‑40 din prezenta hotărâre, să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA‑ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen și alții, punctele 52 și 55, și Kittel și Recolta Recycling, punctele 45, 46 și 60).

48      Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C‑384/04, Rec., p. I‑4191, punctul 32, precum și Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, Rep., p. I‑771, punctul 23).

49      Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotărâre este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.

50      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate în cauza C‑142/11 că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea TVA‑ului pe care îl datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i‑au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Cu privire la întrebările adresate în cauza C‑80/11

51      Prin intermediul acestor întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s‑a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite.

52      În această privință, din decizia de trimitere și, în special, din prima întrebare reiese că întrebările adresate în cauza C‑80/11 sunt, la fel ca cele adresate în cauza C‑142/11, întemeiate pe premisa potrivit căreia condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, în special cea care impune ca persoana impozabilă să dispună de o factură care atestă realizarea efectivă a livrării de bunuri și care să fie conformă cerințelor directivei menționate. Astfel, având în vedere răspunsul de la punctul 50 din prezenta hotărâre, care este valabil de asemenea în cazurile de livrări de bunuri, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.

53      Potrivit jurisprudenței Curții, operatorii care iau toate măsurile care pot fi pretinse în mod rezonabil de la un operator pentru a se asigura că operațiunile lor nu sunt implicate într‑o fraudă, indiferent dacă este vorba de o fraudă privind TVA‑ul sau de alte fraude, trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte (a se vedea Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 51).

54      În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca un operator să ia orice măsură care i s‑ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea acestuia la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C‑409/04, Rep., p. I‑7797, punctele 65 și 68, Hotărârea Netto Supermarkt, citată anterior, punctul 24, precum și Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, Rep., p. I‑14191, punctul 25).

55      În plus, conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA‑ului și pentru a preveni evaziunea.

56      Cu toate acestea, chiar dacă această dispoziție conferă o marjă de apreciere statelor membre (a se vedea Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Kraft Foods Polska, C‑588/10, punctul 23), această posibilitate nu poate fi utilizată, potrivit celui de al doilea paragraf al articolului menționat, pentru a impune obligații de facturare suplimentare celor stabilite în capitolul 3, intitulat „Facturare”, din titlul XI, intitulat „Obligațiile persoanelor impozabile și ale anumitor persoane neimpozabile”, din directiva menționată și, în special, în articolul 226 din aceasta.

57      În plus, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 în vederea colectării în mod corect a taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA‑ului și, prin urmare, neutralitatea TVA‑ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârile citate anterior Gabalfrisa și alții, punctul 52, și Halifax și alții, punctul 92, Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, Rep., p. I‑10385, punctul 49, precum și Hotărârea Dankowski, citată anterior, punctul 37).

58      În ceea ce privește măsurile naționale în cauză în acțiunea principală, trebuie arătat că Legea privind TVA‑ul nu prevede obligații concrete, ci se limitează să prevadă la articolul 44 alineatul 5 că drepturile în materie fiscală ale persoanei impozabile care figurează pe o factură în calitate de cumpărător nu pot fi repuse în discuție dacă aceasta a luat toate măsurile de precauție necesare în ceea ce privește faptul generator, având în vedere împrejurările livrării de bunuri sau ale prestării de servicii.

59      În aceste condiții, rezultă din jurisprudența amintită la punctele 53 și 54 din prezenta hotărâre că stabilirea de măsuri care, într‑o anumită situație, pot fi pretinse în mod rezonabil de la o persoană impozabilă care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de situația respectivă.

60      Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.

61      Cu toate acestea, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

62      Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA‑ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.

63      Potrivit jurisprudenței Curții, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente (a se vedea Hotărârea din 17 iulie 2008, Comisia/Italia, C‑132/06, Rep., p. I‑5457, punctul 37, și Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, Rep., p. I‑7639, punctul 21).

64      În acest scop, Directiva 2006/112 impune, în special, la articolul său 242 obligația fiecărei persoane impozabile de a ține o contabilitate suficient de detaliată în scopul de a permite aplicarea TVA și controlarea aplicării TVA‑ului de către autoritățile fiscale. Pentru a facilita exercitarea acestei sarcini, articolele 245 și 249 din această directivă prevăd dreptul autorităților competente de a avea acces la facturile pe care persoana impozabilă este obligată să le stocheze potrivit articolului 244 din directiva menționată.

65      În consecință, prin impunerea, din cauza riscului unui refuz al dreptului de deducere, în sarcina persoanelor impozabile a măsurilor enumerate la punctul 61 din prezenta hotărâre, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile, contrar dispozițiilor menționate, propriile atribuții de control.

66      Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate în cauza C‑80/11 că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s‑a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

Cu privire la cheltuielile de judecată

67      Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

1)      Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i‑au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

2)      Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s‑a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.

Semnături

Din categoria: Jurisprudenta UE, TVA - Taxa pe Valoarea Adaugata Etichete: deducerea TVA

CJUE: Transformarea bunului în statul membru în care este stabilit clientul – Cauza C‑446/13

17 nov. 2014 by CFNET Finante Taxe Un comentariu

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a doua) din 2 octombrie 2014(*) „Trimitere preliminară – A șasea directivă TVA – Articolul 8 alineatul (1) litera (a) – Stabilirea locului unei livrări de bunuri – Furnizor care are sediul într‑un alt stat membru decât cel în care este stabilit clientul – Transformarea bunului în statul membru în care este stabilit clientul” – În cauza C‑446/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Conseil d’État (Franța), prin decizia din 25 iulie 2013, primită de Curte la 7 august 2013, în procedura

Fonderie 2A

împotriva

Ministre de l’Économie et des Finances,

CURTEA (Camera a doua),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, domnul K. Lenaerts (raportor), vicepreședinte al Curții, și domnii J. L. da Cruz Vilaça, J.‑C. Bonichot și A. Arabadjiev, judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: domnul V. Tourrès, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 7 mai 2014,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Fonderie 2A, de D. Le Prado, avocat;

–        pentru guvernul francez, de D. Colas și de J.‑S. Pilczer, în calitate de agenți;

–        pentru guvernul elen, de I. Bakopoulos și de M. Skorila, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de C. Soulay, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 3 iulie 2014,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea dispozițiilor cuprinse în A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (JO L 102, p. 18, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Fonderie 2A, societate al cărei sediu social este situat în Italia, pe de o parte, și ministre de l’Économie et des Finances, pe de altă parte, cu privire la refuzul de a rambursa acestei societăți taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pe care aceasta a achitat‑o în Franța în anul 2001 pentru lucrări care au fost realizate în acest stat membru.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

A șasea directivă

3        A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită, începând cu 1 ianuarie 2007, prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7). Cu toate acestea, ținând seama de faptul că TVA‑ul în discuție în litigiul principal a fost achitat în anul 2001, dispozițiile pertinente sunt cele din A șasea directivă.

4        Articolul 2 din A șasea directivă are următorul cuprins:

„Sunt supuse [TVA‑ului]:

1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul ţării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;

[…]” [traducere neoficială]

5        Articolul 5 alineatul (1) din directiva menționată definește noțiunea „livrare de bunuri” după cum urmează:

„«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.” [traducere neoficială]

6        Articolul 8 din A șasea directivă, care stabilește locul efectuării operațiunilor taxabile, prevede la alineatul (1) litera (a) că, atunci când bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor sau de client sau de o terță persoană, locul livrării este considerat a fi locul unde se găsesc bunurile la momentul la care începe expedierea sau transportul bunurilor către client.

7        Articolul 28a din A șasea directivă, care stabilește domeniul de aplicare al regimului tranzitoriu pentru impozitarea schimburilor comerciale dintre statele membre, prevede:

„(1)      Sunt supuse, de asemenea, [TVA‑ului]:

(a)    achizițiile intracomunitare de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă acționând ca atare sau de către o persoană juridică neimpozabilă în cazul în care vânzătorul este o persoană impozabilă care acționează ca atare […]

[…]

(3)      «Achiziție intracomunitară de bunuri» înseamnă achiziționarea dreptului de a dispune în calitate de proprietar de bunul corporal mobil expediat sau transportat către persoana care achiziționează bunurile de către sau în numele vânzătorului sau al persoanei care achiziționează bunurile într‑un alt stat membru decât cel din care bunurile sunt livrate sau transportate.

[…]

(5)      Sunt considerate livrări de bunuri cu titlu oneros următoarele:

(b)      transferul efectuat de o persoană impozabilă de bunuri aparținând întreprinderii sale într‑un alt stat membru.

Sunt considerate transferate într‑un alt stat membru următoarele: orice bun corporal expediat sau transportat de către sau în numele persoanei impozabile în afara teritoriului definit la articolul 3, dar în cadrul Comunității, pentru nevoile întreprinderii sale, altele decât pentru una dintre următoarele tranzacții:

[…]

–        prestarea unui serviciu realizată pentru persoana impozabilă și constând în prelucrarea fizică a bunurilor în cauză efectuată pe teritoriul statului membru în care se încheie expedierea sau transportul bunurilor, cu condiţia ca bunurile, după prelucrare, să fie returnate persoanei impozabile respective în statul membru din care au fost expediate sau transportate inițial.

[…]

(6)      Achizițiile intracomunitare de bunuri cu titlu oneros includ utilizarea de către o persoană impozabilă pentru nevoile întreprinderii sale a unor bunuri expediate sau transportate de către sau în numele persoanei impozabile în cauză dintr‑un alt stat membru pe teritoriul căruia bunurile au fost produse, extrase, prelucrate, achiziționate, dobândite în conformitate cu definiția de la alineatul (1) sau importate de către persoana impozabilă în cadrul întreprinderii sale în acel alt stat membru.

[…]” [traducere neoficială]

8        Articolul 28f din această directivă, intitulat „Dreptul de deducere”, prevede:

„(1)      Articolul 17 alineatele (2), (3) și (4) se înlocuiește cu următorul text:

«(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru tranzacțiile sale impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:

(a)      [TVA‑ul] datorat sau plătit pentru bunurile sau serviciile care i‑au fost sau urmează a‑i fi furnizate de către o altă persoană impozabilă plătitoare de taxă pe teritoriul țării;

[…]

(3)      Statele membre acordă, de asemenea, fiecărei persoane impozabile dreptul la deducerea sau rambursarea [TVA‑ului] menționat la alineatul (2) în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru:

(a)      tranzacții conexe activităților economice menționate la articolul 4 alineatul (2), efectuate într‑o altă țară, dacă acestea ar fi deductibile în cazul în care ar fi fost efectuate pe teritoriul țării;

[…]

(4)      [TVA‑ul] se rambursează în temeiul alineatului (3):

–        persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării, dar sunt stabilite într‑un alt stat membru în conformitate cu normele de aplicare prevăzute în [A opta directivă] 79/1072/CEE [a Consiliului din 6 decembrie 1979 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul țării (JO L 331, p. 11, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 34, denumită în continuare „A opta directivă”)],

[…]»

[…]” [traducere neoficială]

A opta directivă

9        Articolul 1 din A opta directivă prevede:

„În sensul prezentei directive, «persoană plătitoare de impozit care nu este stabilită pe teritoriul țării» înseamnă o persoană care, conform articolului 4 alineatul (1) din [A șasea directivă], pe perioada menționată în prima și a doua teză ale articolului 7 alineatul (1) primul paragraf, nu a avut în acea țară nici sediul activității sale economice, nici o unitate fixă de unde a efectuat tranzacții și nici, în absența unui sediu sau a unei unități fixe, domiciliul stabil sau locul obișnuit de rezidență și care, în aceeași perioadă, nu a livrat bunuri și nu a prestat servicii considerate livrate sau prestate în țara respectivă […]”

10      Articolul 2 din această directivă prevede:

„Fiecare stat membru restituie oricărei persoane plătitoare de impozit care nu este stabilită pe teritoriul țării, dar care este stabilită în alt stat membru, sub rezerva condițiilor prevăzute în continuare, orice [TVA aferent] serviciilor care i‑au fost prestate sau bunurilor mobiliare care i‑au fost livrate de altă persoană plătitoare de impozit pe teritoriul țării sau [aferent] importului de bunuri în țara respectivă, în măsura în care astfel de bunuri și servicii sunt folosite în tranzacțiile prevăzute la articolul 17 alineatul (3) literele (a) și (b) din [A şasea directivă] și la prestarea serviciilor prevăzute la articolul 1 litera (b).”

Dreptul francez

11      Articolul 256 din Codul fiscal general (code général des impôts), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „CGI”), prevede:

„I.      Sunt supuse [TVA‑ului] livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.

II.      «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri mobile corporale în calitate de proprietar.

[…]”

12      Articolul 258 din CGI are următorul cuprins:

„I.      Locul livrării bunurilor mobile corporale este considerat a fi în Franța dacă bunul de găsește în Franța:

a)      la momentul expedierii sau al transportului de către vânzător, de către client sau în numele acestora, către client;

b)      la momentul asamblării sau instalării de către vânzător sau în numele acestuia;

c)      la momentul punerii la dispoziția clientului, în lipsa expedierii sau a transportului;

[…]”

13      Articolul 271 din CGI și articolul 242-0 M din anexa II la CGI pun în aplicare articolele 1 și 2 din A opta directivă.

Litigiul principal și întrebarea preliminară

14      În anul 2001, reclamanta din litigiul principal a fabricat în Italia piese metalice pe care le‑a vândut societății Atral, al cărei sediu social este situat în Franța.

15      Anterior livrării către Atral, reclamanta din litigiul principal a expediat aceste piese, în nume propriu, unei alte societăți franceze, Saunier‑Plumaz, pentru ca aceasta din urmă să le supună unor lucrări de finisare, și anume lucrări de vopsire, și să le reexpedieze direct clientului final.

16      Prețul de vânzare al pieselor menționate, facturat societății Aral de către Fonderie 2A, includea aceste lucrări de finisare. Aceleași lucrări de finisare au fost facturate societății Fonderie 2A de către prestator, și anume Saunier‑Plumaz, la o valoare care includea de asemenea TVA‑ul aferent acestor lucrări.

17      Fonderie 2A a solicitat administrației financiare franceze, în temeiul dispozițiilor naționale de punere în aplicare a celei de A opta directive, restituirea TVA‑ului care i-a fost impus astfel.

18      Această cerere a fost respinsă pentru motivul că, în conformitate cu dispozițiile naționale de punere în aplicare a celei de A șasea directive, locul livrării bunurilor era situat în Franța.

19      Fonderie 2A a formulat acţiune împotriva acestui refuz la tribunal administratif de Paris, care a respins‑o printr‑o hotărâre din 3 iulie 2008. Întrucât apelul formulat a fost de asemenea respins de cour administrative d’appel de Paris printr‑o hotărâre din 21 octombrie 2010, reclamanta din litigiul principal a declarat recurs la Conseil d’État.

20      În cadrul acestui recurs, reclamanta din litigiul principal arată că dispozițiile din CGI adoptate pentru a asigura transpunerea în dreptul francez a celei de A șasea directive au fost încălcate de cour administrative d’appel de Paris. Aceasta apreciază că a efectuat o livrare intracomunitară din Italia și că nu a realizat o operațiune taxabilă în Franța. Prin urmare, clientul ar fi cel care ar datora TVA‑ul aferent acestei achiziții intracomunitare.

21      În aceste condiții, Conseil d’État a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Dispozițiile cuprinse în A șasea directivă, care permit definirea locului unei livrări intracomunitare, determină ca livrarea unui bun de către o societate unui client într‑un alt stat al Uniunii Europene, după transformarea bunului, în numele vânzătorului, suportată în sediul unei alte societăți situat în statul clientului, să fie considerată o livrare între statul vânzătorului și statul destinatarului final sau o livrare pe teritoriul statului acestuia din urmă, de la sediul în care bunul a fost transformat?”

Cu privire la întrebarea preliminară

Observații introductive

22      Din coroborarea articolelor 1 și 2 din A opta directivă rezultă că furnizorul unui bun, în situația reclamantei din litigiul principal, are dreptul la restituirea TVA‑ului aferent acestui bun, pe care l‑a plătit unui prestator stabilit în alt stat membru, doar dacă acest furnizor nu a efectuat nicio livrare de bunuri sau prestare de servicii considerată a fi situată în acest din urmă stat membru. Astfel, în cazul în care un furnizor, în situația reclamantei din litigiul principal, a efectuat o livrare de bunuri în același stat membru, principiul neutralității TVA‑ului nu impune restituirea TVA‑ului achitat prestatorului, având în vedere că furnizorul menționat, în măsura în care serviciile furnizate de prestatorul menționat sunt utilizate pentru nevoile operațiunilor taxate ale acestui furnizor, are dreptul de deducere a TVA‑ului, conform articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, în versiunea care rezultă din articolul 28f punctul 1 din directiva menționată.

23      Instanța de trimitere urmărește astfel să se stabilească dacă livrarea de bunuri efectuată de un furnizor, în situația reclamantei din litigiul principal, către un client stabilit în alt stat membru, este considerată a fi situată în acest ultim stat membru atunci când furnizorul menționat încredințează lucrări de finisare unui prestator stabilit în același stat membru înainte de transportul bunurilor respective către clientul menționat.

24      Chiar dacă întrebarea adresată se referă, la modul general, la dispozițiile cuprinse în A șasea directivă care permit definirea locului unei livrări intracomunitare, trebuie să se considere că aceasta privește interpretarea articolului 8 alineatul (1) litera (a) din această directivă. Astfel, din jurisprudență reiese că această dispoziție, care permite stabilirea locului livrării de bunuri, nu operează nicio distincție între livrări „intracomunitare” și livrări „interne” (a se vedea Hotărârea EMAG Handel Eder, C‑245/04, EU:C:2006:232, punctul 46).

25      În consecință, astfel cum arată avocatul general la punctul 52 din concluzii, locul livrării de bunuri care constă în vânzarea pieselor metalice în discuție în litigiul principal de către Fonderie 2A societății Atral trebuie să fie stabilit în lumina articolului 8 alineatul (1) litera (a) sus‑menţionat, iar realizarea unui „transfer” sau a unei „utilizări”, în sensul articolului 28a alineatul (5) litera (b) și alineatul (6) din A șasea directivă, nu are efect în această privință, astfel încât nu este necesar să se interpreteze aceste din urmă dispoziții pentru a răspunde la întrebarea adresată.

26      În aceste condiții, trebuie să se considere că, prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 8 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că trebuie să se considere că locul livrării unui bun, vândut de o societate cu sediul într‑un stat membru unui client stabilit în alt stat membru, care a fost supus unor lucrări de finisare efectuate la solicitarea vânzătorului de un prestator stabilit în acel alt stat membru, înainte de expedierea acestui bun de către prestatorul menționat către client, este considerat a fi situat în statul membru în care este stabilit furnizorul sau, dimpotrivă, în statul membru în care este stabilit clientul.

Răspunsul Curții

27      În această privință, trebuie, în primul rând, să se ia în considerare textul articolului 8 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, potrivit căruia locul livrării de bunuri este considerat a fi situat „în locul unde se găsesc bunurile la momentul la care începe expedierea sau transportul bunurilor către client”. Or, o interpretare literală a acestei dispoziții nu permite să se considere că locul livrării, precum cea dintre reclamanta din litigiul principal și client, s‑ar situa în statul membru unde este stabilit furnizorul. Astfel, bunurile în discuție au fost expediate inițial prestatorului care este stabilit în alt stat membru, iar ulterior, după ce a efectuat lucrările de finisare, acesta din urmă le‑a expediat clientului care este stabilit în acest ultim stat membru. Doar bunurile care fac obiectul contractului încheiat între furnizor și client, și anume bunurile finite, se găseau, așadar, „la momentul la care începe expedierea sau transportul bunurilor către client”, în sensul articolului 8 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, în statul membru unde este stabilit acesta din urmă.

28      În al doilea rând, această interpretare literală se coroborează cu economia generală a dispoziției menționate. Astfel, locul „livrării”, în sensul articolului 5 alineatul (1) din A șasea directivă, și anume locul transferului dreptului de a dispune de un bun corporal în calitate de proprietar, trebuie să fie stabilit pe baza regulilor prevăzute la articolul 8 alineatul (1) din A șasea directivă. Or, un furnizor de bunuri, în situația reclamantei din litigiul principal, atunci când expediază bunurile unui prestator însărcinat cu lucrări de finisare, nu transferă clientului dreptul de a dispune de bunurile în discuție în calitate de proprietar. O astfel de expediere urmărește doar ca bunurile în discuție să fie aduse într‑o stare conformă cu obligațiile contractuale ale furnizorului pentru a putea avea loc o livrare ulterioară către client.

29      În această privință, trebuie amintit de asemenea că articolul 8 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă implică existența unei legături temporale și materiale suficiente între livrarea bunurilor în cauză și expedierea acestora, precum și o continuitate în derularea operațiunii (a se vedea Hotărârea X, C‑84/09, EU:C:2010:693, punctul 33).

30      Or, o astfel de legătură și o astfel de continuitate lipsesc în cazul în care expedierea bunurilor de către furnizor către prestator urmărește transformarea acestora anterior livrării către client, pentru a fi aduse în stare conformă cu angajamentele contractuale dintre furnizor și client. În aceste condiții, locul livrării, în sensul articolului 8 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, este considerat a fi locul unde se găsesc bunurile devenite conforme cu angajamentele contractuale dintre cele două părți.

31      În sfârșit, o astfel de interpretare este conformă cu obiectivul dispozițiilor din A șasea directivă privind stabilirea locului operațiunilor taxabile, care urmăresc să evite atât dubla impunere, cât și neimpunerea respectivelor operațiuni (a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 9 din A șasea directivă, Hotărârea ADV Allround, C‑218/10, EU:C:2012:35, punctul 27 și jurisprudența citată). Astfel, aceasta permite, după cum a arătat avocatul general la punctul 42 din concluzii, stabilirea în mod neechivoc a locului livrării unui bun, care indică el însuşi statul membru căruia i se cuvine TVA‑ul aferent acestei operațiuni.

32      În aceste condiții, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 8 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că locul livrării unui bun, vândut de o societate cu sediul într‑un stat membru unui client stabilit în alt stat membru, care a fost supus unor lucrări de finisare efectuate la solicitarea vânzătorului de un prestator cu sediul în acel alt stat membru pentru ca bunul să devină apt pentru livrare înainte de a fi expediat de prestatorul menționat către client, este considerat a fi situat în statul membru în care este stabilit acesta din urmă.

Cu privire la cheltuielile de judecată

33      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 8 alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie interpretat în sensul că locul livrării unui bun, vândut de o societate cu sediul într‑un stat membru unui client stabilit în alt stat membru, care a fost supus unor lucrări de finisare efectuate la solicitarea vânzătorului de un prestator cu sediul în acel alt stat membru pentru ca bunul să devină apt pentru livrare înainte de a fi expediat de prestatorul menționat către client, este considerat a fi situat în statul membru în care este stabilit acesta din urmă.

Semnături


* Limba de procedură: franceza.

Din categoria: Jurisprudenta UE, TVA - Taxa pe Valoarea Adaugata Etichete: prelucrare bunuri

CJUE: Scutirea de TVA în cazul tranzacţiilor frauduloase | Cauza C‑492/13 Traum EOOD

13 oct. 2014 by CFNET Finante Taxe Lasă un comentariu

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a cincea) 9 octombrie 2014(*) „Trimitere preliminară – Fiscalitate – TVA – Directiva 2006/112/CE – Articolul 138 alineatul (1) – Scutiri pentru operațiunile intracomunitare – Persoană care achiziționează bunurile neidentificată în scopuri de TVA – Obligația vânzătorului de a proba autenticitatea semnăturii persoanei care achiziționează bunurile sau a reprezentantului acesteia – Principiile proporționalității, securității juridice și protecției încrederii legitime – Efect direct”

În cauza C‑492/13,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 2 septembrie 2013, primită de Curte la 13 septembrie 2013, în procedura
Traum EOOD
împotriva
Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,
CURTEA (Camera a cincea),
compusă din domnul T. von Danwitz (raportor), președinte de cameră, și domnii C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász și D. Šváby, judecători,
avocat general: domnul N. Wahl,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de D. Zhelyazkov, în calitate de agent;
– pentru Comisia Europeană, de S. Petrova și de L. Lozano Palacios, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta

Hotărâre

1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 138 alineatul (1) și a articolului 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010 (JO L 326, p. 1, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Traum EOOD (denumită în continuare „Traum”), pe de o parte, și Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Direcţiei „Contestaţii şi practică în materie de impozite şi asigurări sociale” pentru orașul Varna a Administraţiei Centrale a Agenţiei Veniturilor Bugetare, denumit în continuare „Direktor”), pe de altă parte, cu privire la o decizie rectificativă prin care societății Traum i s‑a refuzat acordarea unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pentru o operațiune pe care Traum a calificat‑o drept livrare intracomunitară de bunuri.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 131 din Directiva TVA prevede:

„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 [din titlul IX din Directiva TVA] se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz.”

4 Articolul 138 alineatul (1) din directivă, care figurează în capitolul 4, intitulat „Scutiri pentru operațiunile intracomunitare”, din titlul IX din aceasta, prevede:

„Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunității, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.”

5 Potrivit articolului 139 alineatul (1) din directiva menționată:

„Scutirea prevăzută la articolul 138 alineatul (1) nu se aplică livrării de bunuri efectuate de persoane impozabile care beneficiază de scutirea pentru întreprinderi mici prevăzută la articolele 282-292.

Scutirea respectivă nu se aplică nici livrării de bunuri către persoanele impozabile sau persoanele juridice neimpozabile ale căror achiziții intracomunitare de bunuri nu se supun TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1).”

Dreptul bulgar

6 Articolul 7 alineatul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, DV nr. 63 din 4 august 2006), în versiunea aplicabilă cauzei principale (denumită în continuare „ZDDS”), are următorul cuprins:

„Livrarea intracomunitară de bunuri este livrarea de bunuri care au fost transportate de pe teritoriul naţional într‑un alt stat membru de către vânzător, înregistrat în scopuri de TVA în conformitate cu prezenta lege, sau în numele acestuia ori în numele persoanei care achiziționează bunurile, în cazul în care aceasta din urmă este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru.”

7 Articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS prevede:

„Pentru a proba o livrare intracomunitară de bunuri, furnizorul trebuie să dispună de următoarele documente:

1. documentul de livrare:

a) factura cu privire la livrare, în cuprinsul căreia, în cazul în care persoana care achiziționează bunurile este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, se indică numărul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia, atribuit de statul membru, sub care i‑au fost livrate bunurile;

b) procesul‑verbal prevăzut la articolul 117 alineatul 2 [din ZDDS], în cazul în care este vorba despre o livrare intracomunitară în sensul articolului 7 alineatul 4 [din ZDDS];

[…]

2. documentele care fac dovada expedierii sau a transportului bunurilor de pe teritoriul național pe teritoriul unui alt stat membru:

a) documentul de transport sau confirmarea scrisă a persoanei care achiziționează bunurile sau a unei persoane mandatate de aceasta care atestă că bunurile au fost recepționate pe teritoriul unui alt stat membru, în cazul în care transportul a fost efectuat de un terț în numele furnizorului sau al persoanei care achiziționează bunurile […]

[…]”

Litigiul principal și întrebările preliminare

8 În cursul lunilor septembrie și octombrie ale anului 2009, Traum a desfăşurat o activitate de construcții generale de clădiri și lucrări de inginerie civilă. În declarația sa de TVA aferentă perioadei 1 septembrie-31 octombrie 2009, Traum a menționat efectuarea unor livrări intracomunitare de port‑lame și semifabricate, scutite de TVA, societății Evangelos gaitadzis, cu sediul în Grecia, prezentând documente prevăzute la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și anume două facturi care conțineau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, procese‑verbale de livrare, avize internaţionale de expediţie şi o confirmare de recepție a mărfii semnată.

9 După efectuarea, la 7 octombrie 2009, a unei verificări în baza de date electronică a sistemului de schimb de informații privind TVA-ul (VIES) („VAT Information Exchange System”, denumită în continuare „baza de date VIES”), administrația financiară bulgară a emis, la 2 noiembrie 2009, o decizie de compensare și de restituire în privința Traum. În decizia menționată, ea arăta că dintr‑o verificare în baza de date VIES a rezultat că societatea Evangelos gaitadzis era înregistrată în scopuri de TVA și dispunea de un număr de TVA valabil începând de la 15 noiembrie 2005.

10 În schimb, societatea Evangelos gaitadzis nu a declarat achiziția intracomunitară și nici nu a achitat TVA în Grecia.

11 Cu ocazia unui control fiscal ulterior, administrația financiară bulgară a consultat din nou baza de date VIES și a constatat cu această ocazie că societatea Evangelos gaitadzis nu mai era înregistrată în scopuri de TVA începând de la 15 ianuarie 2006. În consecință, la 17 mai 2011, administrația menționată a emis o decizie rectificativă în privința Traum, prin care a supus TVA‑ului operațiunile de vânzare către societatea Evangelos gaitadzis, pentru motivul că această societate nu era înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru, astfel încât condiția scutirii de această taxă care depinde de calitatea de persoană impozabilă a celui care achiziționează bunurile, prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, nu era îndeplinită.

12 Formulând o acțiune administrativă împotriva acestei decizii rectificative la Direktor, Traum a prezentat cu această ocazie decizia de compensare și de restituire emisă de administrația financiară bulgară, care arăta faptul că societatea Evangelos gaitadzis dispunea de un număr de înregistrare în scopuri de TVA valabil la momentul operațiunii.

13 Prin decizia din 5 august 2011, Direktor a confirmat decizia rectificativă în temeiul lipsei dovezii privind transportul bunurilor în afara teritoriului bulgar și al lipsei confirmării scrise a recepției mărfii din partea persoanei care a achiziționat bunurile. Direktor susținea că bonul de recepție a mărfii în discuție și procesele‑verbale de recepție prezentate nu conțineau nici informații privind adresa exactă de recepție a acestei mărfi, nici identitatea, funcția și puterea de reprezentare a persoanei care a recepționat‑o în cadrul societății Evangelos gaitadzis, astfel încât aceste documente nu aveau valoare probatorie.

14 În susținerea acțiunii formulate la Administrativen sad Varna (Tribunalul Administrativ din Varna) împotriva acestei decizii emise de Direktor, Traum arată că a prezentat administrației financiare bulgare toate documentele impuse atât de ZDDS, cât și de regulamentul de aplicare a ZDDS, care dovedeau existența unei livrări intracomunitare. În plus, ea susține că a efectuat operațiunile în discuție cu bună‑credință, după ce a verificat numărul de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis în baza de date VIES înainte de încheierea operațiunilor în cauză.

15 Instanța de trimitere arată că, în materia aplicării articolului 7 alineatul 1 din ZDDS, referitor la mijloacele de probă a unui transport intracomunitar de bunuri și a recepției acestora în alt stat membru, jurisprudența bulgară conține hotărâri contradictorii în ceea ce privește forța probantă a avizelor internaţionale de expediţie. În această privință, ea ridică problema dacă cerințele de probă practicate în temeiul dreptului bulgar sunt conforme cu dreptul Uniunii.

16 În aceste condiții, Administrativen sad Varna a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Condiția prealabilă pentru scutirea de TVA în conformitate cu articolul 138 alineatul (1) din [Directiva TVA] este îndeplinită și nu este aplicabilă excepția prevăzută la articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din [această directivă] într‑un caz precum cel din cauza principală, în care după efectuarea livrării s‑a stabilit că faptul că persoana care a achiziționat bunurile nu are calitatea de «persoană înregistrată în scopuri de TVA» a fost indicat în [baza de date VIES] după efectuarea livrării [sau înscrierea tardivă a calității de «persoană care nu mai este înregistrată în scopuri de TVA» rezultă din informațiile adunate de administrația financiară bulgară], iar reclamanta afirmă că a acționat cu diligența necesară, adresând, [în cadrul acestei baze de date], cereri de informații din acest sistem, care nu sunt probate cu înscrisuri?

2) Principiile neutralității fiscale, proporționalității și protecției încrederii legitime sunt încălcate în cazul unei practici administrative și al unei jurisprudențe conform cărora vânzătorul – expeditorul conform contractului de transport – are obligația de a stabili autenticitatea semnăturii beneficiarului și dacă aceasta provine de la o persoană care reprezintă societatea beneficiară, de la unul dintre angajații acestei societăți având o funcție corespunzătoare sau de la o persoană autorizată?

3) Într‑o situație precum cea din speță, dispoziția articolului 138 alineatul (1) din Directiva [TVA] are efect direct, iar instanța națională poate să aplice această dispoziție în mod direct?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la admisibilitate

17 Direktor pune în discuție admisibilitatea cererii de decizie preliminară, susținând că instanța de trimitere a prezentat în mod eronat situația de fapt din cauza principală. În opinia Direktor, instanța de trimitere a considerat în mod greșit ca fiind dovedit faptul că marfa a fost transportată în Grecia și predată societății Evangelos gaitadzis.

18 În această privință, trebuie arătat, pe de o parte, că instanța de trimitere s‑a limitat să indice Curții documentele pe care Traum le‑a prezentat în scopul de a demonstra existența unei livrări intracomunitare de bunuri, fără a constata ea însăși faptul că marfa a fost efectiv transportată în Grecia sau că a fost predată persoanei care a achiziționat‑o, și, pe de altă parte, că întrebările adresate Curții se referă, dimpotrivă, la cerințele de probă cărora statele membre pot supune scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară.

19 În plus, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, aceasta este abilitată să se pronunțe numai asupra interpretării sau a validității unui text de drept al Uniunii pornind de la faptele care îi sunt indicate de instanța națională (a se vedea Hotărârea WWF și alții, C‑435/97, EU:C:1999:418, punctul 31, precum și Hotărârea Endress, C‑209/12, EU:C:2013:864, punctul 19 și jurisprudența citată). În ceea ce privește în special pretinsele lacune și erori de fapt conținute în decizia de trimitere, este suficient să se amintească faptul că nu este de competența Curții, ci a instanței naționale să stabilească faptele care au stat la baza litigiului și să desprindă din acestea consecințele pentru decizia pe care trebuie să o dea (Hotărârea PreussenElektra, C‑379/98, EU:C:2001:160, punctul 40).

20 Cererea de decizie preliminară este, prin urmare, admisibilă.

Cu privire la prima și la a doua întrebare

21 Prin intermediul primei și al celei de a doua întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a dovedit nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a celui care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile.

22 Pentru a răspunde la aceste întrebări, trebuie amintit că o livrare intracomunitară, care constituie corolarul achiziției intracomunitare, este scutită de TVA dacă îndeplinește condițiile stabilite la articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA (Hotărârea Mecsek‑Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punctul 29 și jurisprudența citată).

23 În temeiul acestei dispoziții, statele membre scutesc livrările de bunuri expediate sau transportate către o destinație aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Uniunii Europene, de către vânzător sau persoana care achiziționează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acționează ca atare într‑un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor.

24 Potrivit unei jurisprudențe constante, scutirea de TVA a livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează și când furnizorul dovedește că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru și că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, același bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (a se vedea în special Hotărârea Teleos și alții, C‑409/04, EU:C:2007:548, punctul 42).

25 În plus, astfel cum rezultă din articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, scutirea de această taxă este supusă condiției ca livrarea să nu fie efectuată către o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă ale cărei achiziții intracomunitare de bunuri nu sunt supuse TVA‑ului în temeiul articolului 3 alineatul (1) din această directivă.

26 Or, întrebările adresate de instanța de trimitere vizează mijloacele de probă care pot fi impuse furnizorului pentru a demonstra că sunt întrunite condițiile pentru scutirea de TVA cu ocazia unei livrări intracomunitare de bunuri.

27 În această privință, din jurisprudența Curții reiese că, în lipsa unei dispoziții concrete în Directiva TVA referitoare la probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din această directivă, condițiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirilor și pentru a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securității juridice și proporționalității (Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 36 și jurisprudența citată).

28 Principiul securității juridice, care are drept corolar principiul protecției încrederii legitime, impune, pe de o parte, ca normele de drept să fie clare și precise și, pe de altă parte, ca aplicarea acestora să fie previzibilă pentru justițiabili (Hotărârea Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, punctul 46 și jurisprudența citată).

29 Trebuie amintit că acest principiu se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba de o reglementare care poate presupune obligații financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască cu exactitate obligațiile pe care le impune aceasta. Rezultă că este necesar ca persoanele impozabile să aibă cunoștință de obligațiile lor fiscale înainte de a încheia o tranzacție (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 48 și jurisprudența citată).

30 În acest context, Curtea a precizat că obligațiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcție de condițiile prevăzute expres în această privință de legislația națională și de practica obișnuită stabilită pentru tranzacții similare (a se vedea Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 38).

31 Astfel, ar fi contrar principiului securității juridice ca un stat membru, care a prevăzut condițiile pentru aplicarea scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară, stabilind printre altele o listă de documente ce trebuie prezentate autorităților competente, și care a acceptat inițial documentele prezentate de furnizor ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, să poată ulterior să oblige respectivul furnizor să achite TVA‑ul aferent acestei livrări în cazul în care se dovedește că, printre altele din cauza unei fraude săvârșite de persoana care achiziționează bunurile, despre care furnizorul nu avea și nu putea avea cunoștință, bunurile în cauză nu au părăsit, în realitate, teritoriul statului membru de livrare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctul 50).

32 În acest sens, potrivit jurisprudenței Curții, într‑o asemenea situație, deși nu există aparent nicio probă tangibilă care să permită să se concluzioneze că bunurile respective au fost transferate în afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoană impozabilă să furnizeze o astfel de probă nu garantează aplicarea corectă și simplă a scutirilor de TVA. Dimpotrivă, această obligație plasează persoana impozabilă într‑o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea de a aplica scutirea în cazul livrării intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de a include TVA‑ul în prețul de vânzare (a se vedea Hotărârea Teleos și alții, EU:C:2007:548, punctele 49 și 51, precum și Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 41).

33 În speță, din decizia de trimitere reiese că administrația financiară bulgară a emis o decizie de compensare și de restituire întemeindu‑se pe documentele prezentate de Traum conform articolului 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, fără a solicita, cu toate acestea, dovada autenticității semnăturii persoanei care a achiziționat bunurile, care figura pe aceste documente, sau prezentarea împuternicirii de reprezentare a persoanei semnatare. Aceste cerințe, care, potrivit instanței de trimitere, constituie „condiții suplimentare”, au fost formulate de către administrația respectivă doar în cadrul unui control fiscal ulterior.

34 Or, ar fi contrar principiului securității juridice să se refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru operațiunile în discuție în litigiul principal pentru motivul că furnizorul nu a prezentat astfel de probe suplimentare cu ocazia unui control ulterior al acestor operațiuni, în condițiile în care documentele prezentate de Traum în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate administrației financiare bulgare, stabilită la articolul 45 din Regulamentul de aplicare a ZDDS, și au fost acceptate inițial de această administrație ca dovezi justificative ale dreptului la scutire, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

35 În ceea ce privește refuzul scutirii de TVA pentru livrarea în discuție în litigiul principal pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru la momentul livrării, este adevărat, desigur, că atribuirea unui număr de identificare în scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile în vederea aplicării acestei taxe și facilitează controlul fiscal al operațiunilor intracomunitare (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 60).

36 Cu toate acestea, dat fiind că obligația de verificare a calității de persoană impozabilă revine autorității naționale competente înainte ca aceasta din urmă să îi atribuie un număr de identificare în scopuri de TVA, o eventuală neregularitate care ar afecta registrul persoanelor impozabile nu poate avea drept consecință privarea unui operator, care s‑a întemeiat pe datele care figurau în registrul menționat, de scutirea de care ar avea dreptul să beneficieze. Astfel, Curtea a hotărât că ar fi contrar principiului proporționalității ca furnizorul să fie considerat persoană obligată la plata TVA‑ului pentru simplul motiv că a intervenit o radiere cu efect retroactiv a numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei care a achiziționat bunurile (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctele 63 și 64).

37 În cadrul litigiului principal, Traum a transmis administrației financiare bulgare două facturi care indicau numărul grec de înregistrare în scopuri de TVA al societății Evangelos gaitadzis, în vederea dovedirii existenței dreptului său la scutirea de TVA, în conformitate cu articolul 45 alineatul 1 litera a) din Regulamentul de aplicare a ZDDS. Aceste aspecte au fost confirmate, după verificarea de către administrația menționată în baza de date VIES, în decizia de compensare și de restituire din 2 noiembrie 2009. Prin urmare, respectiva administrație a convenit și a acceptat inițial că, în conformitate cu condiția prevăzută la articolul 7 alineatul 1 din ZDDS, persoana care a achiziționat bunurile era plătitoare de TVA în alt stat membru. Aceeași administrație nu a constatat decât în cadrul unui control ulterior că această din urmă condiție lipsea. În aceste condiții, refuzul scutirii de TVA pentru o livrare intracomunitară ar fi contrar principiilor securității juridice și proporționalității.

38 În ceea ce privește împrejurarea subliniată de Direktor în observațiile sale scrise potrivit căreia Traum ar fi trebuit să demonstreze, prin alte mijloace, că societatea Evangelos gaitadzis era o persoană impozabilă care acționa ca atare într‑un alt stat membru, ale cărei achiziții intracomunitare erau supuse TVA‑ului, din decizia de trimitere reiese că această cerință nu este prevăzută de reglementarea națională în discuție în litigiul principal și, în plus, nu a fost formulată înainte de emiterea deciziei de compensare și de restituire de către administrația financiară bulgară, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.

39 În observațiile sale scrise, Direktor arată de asemenea că Traum nu a acționat cu bună‑credință și că nu a făcut dovada diligenței necesare pentru a se asigura de autenticitatea documentelor prezentate în susținerea cererii sale de scutire de TVA. Acesta a făcut vorbire de asemenea de o eventuală fraudă săvârșită de societatea Evangelos gaitadzis în raport cu administrația financiară elenă. În această privință, Direktor susține printre altele că, ținând seama de răspunsurile date de transportatori cu ocazia controlului fiscal la care a fost supusă livrarea în discuție în litigiul principal, este îndoielnic că documentele de transport prezentate corespundeau situației de fapt reale.

40 Or, decizia de trimitere nu conține indicații care să permită să se concluzioneze că livrarea în discuție în litigiul principal era implicată într‑o fraudă fiscală sau că Traum nu a acționat cu bună‑credință în contextul unei eventuale fraude săvârșite de persoana care a achiziționat bunurile.

41 În această privință, trebuie amintit că, în cadrul procedurii inițiate în temeiul articolului 267 TFUE, Curtea nu este competentă să verifice și nici să aprecieze împrejurările de fapt referitoare la cauza principală. Revine, așadar, instanței naționale sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din această cauză pentru a stabili dacă Traum a acționat cu bună‑credință și a luat toate măsurile care îi pot fi pretinse în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea realizată nu o punea în situația de a participa la o fraudă fiscală (a se vedea prin analogie Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 53).

42 În ipoteza în care această instanță ar ajunge la concluzia că, în lumina unor elemente obiective, este dovedit faptul că Traum știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat‑o făcea parte dintr‑o fraudă săvârșită de persoana care a achiziționat bunurile și că nu luase toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, beneficiul dreptului la scutirea de TVA poate să îi fie refuzat (a se vedea în acest sens Hotărârea Mecsek‑Gabona, EU:C:2012:547, punctul 54).

43 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la prima și la a doua întrebare că articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de TVA în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

Cu privire la a treia întrebare

44 Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

45 Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, în toate situațiile în care dispozițiile unei directive sunt, din punctul de vedere al conținutului, necondiționate și suficient de precise, particularii sunt îndreptățiți să le invoce în fața instanțelor naționale împotriva statului, oricare ar fi calitatea în care acționează acesta din urmă (a se vedea Hotărârea Portgás, C‑425/12, EU:C:2013:829, punctele 18 și 23, și Hotărârea Association de médiation sociale, C‑176/12, EU:C:2014:2, punctul 31 și jurisprudența citată).

46 În speță, articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA prevede obligația statelor membre de a scuti livrările de bunuri care îndeplinesc condițiile care sunt enumerate în cuprinsul acestuia.

47 Deși articolul 131 din această directivă acordă statelor membre o anumită marjă de apreciere atunci când adoptă condițiile scutirii de TVA prevăzute la articolul 138 din aceasta în vederea asigurării aplicării corecte și simple a scutirilor respective, această împrejurare nu afectează totuși caracterul precis și necondiționat al obligației de scutire prevăzute de acest din urmă articol (a se vedea prin analogie Hotărârea Association de médiation sociale, EU:C:2014:2, punctul 33).

48 Rezultă din cele de mai sus că articolul 138 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de TVA pentru o livrare intracomunitară.

Cu privire la cheltuielile de judecată

49 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

1) Articolul 138 alineatul (1) și articolul 139 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88/UE a Consiliului din 7 decembrie 2010, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, administrația financiară dintr‑un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziționat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru și că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susținerea declarației sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziționat bunurile, în condițiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susținerea declarației sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administrații, stabilită de dreptul național, și au fost acceptate inițial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

2) Articolul 138 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/88, trebuie interpretat în sensul că are efect direct, astfel încât poate fi invocat de persoanele impozabile în fața instanțelor naționale împotriva statului în vederea obținerii unei scutiri de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară.

Semnături

Din categoria: Jurisprudenta UE, TVA - Taxa pe Valoarea Adaugata Etichete: factura TVA, scutirea TVA

  • Go to page 1
  • Go to page 2
  • Go to page 3
  • Interim pages omitted …
  • Go to page 6
  • Go to Next Page »

Bara principală

  • Facebook
  • RSS
  • Twitter

FISCALNET – căutare informații financiar-fiscale, informații juridice

Articole recente

UE prelungește avantajele comerciale acordate Ucrainei

Comunicat cursuri online – Iunie 2023

Ce sa alegi intre PFA si SRL

PFA la norma de venit registre contabile obligatorii facturare si obligatii declarative

CE solicită Ciprului să respecte normele UE în materie de TVA pentru locuințe

Despre gâtuirea procedurală și fiscală a imobiliarelor

CE ia măsuri împotriva Greciei pentru nerespectarea normelor UE privind impozitarea autovehiculelor

Cosmin-Flavius Costaș: Noi, avocații, trebuie să fim mult mai vocali, mult mai activi și, fără îndoială, și mult mai bine pregătiți

La mulți ani cu ocazia zilei de 1 iunie!

10 informatii despre taxe in Romania | Infografic

Alerte pe email

* indicates required

Asistență & Ghiduri

Mai sunt câteva zile până la expirarea termenului pentru depunerea Declarației Unice

Mai sunt câteva zile până la expirarea termenului pentru depunerea Declarației Unice

Inspectorii ANAF antifraudă au dat amenzi de 1,55 milioane de lei în Dragonul Roșu

Doamna Nicoleta-Mioara Cîrciumaru, noul vicepreședinte al ANAF

DGAF desfășoară controale antifraudă la nivel național în domenii economice cu slabă conformare fiscală

finand

Copyright © 2023 · Autentificare

  • Stiri
  • Reglementari fiscale
  • Reglementari contabile
  • Actualizari Cod Fiscal
  • Companii SRL-SA
  • Persoane PF-PFA
  • TVA
  • Microîntreprinderi
  • Impozite Taxe Locale
  • Plata Online – Taxe
  • Contributii Obligatorii
  • Nerezidenti
  • Taxa pe poluare
  • Dictionar fiscal contabil
  • Proceduri fiscale
  • Consiliul fiscal
  • Comisia fiscala centrala
  • Finante Europene
  • Fiscalitatea international
  • Jurisprudenta RO
  • Jurisprudenta UE
  • PwC Romania
  • Curierul fiscal – CH Beck
  • Tax & IFRS News [en]
  • Tabel editorial