Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de garanţie bancară vs. Suspendarea executării actului administrativ fiscal

Tanţi Anghel – Director, Direcţia Legislaţie Cod de procedură fiscală, Ministerul Finanţelor Publice

Prin O.G. nr. 16/2012 care a modificat Codul de procedură fiscală[1] s-a reglementat, prin noul art. 148¹ – Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de garanţie bancară, o situaţie de neîncepere sau suspendare a executării silite a obligaţiilor individualizate într-un act administrativ fiscal contestat. Astfel, executarea silită a obligaţiei stabilită printr-un act administrativ contestat nu începe sau se suspendă dacă contribuabilul depune o scrisoare de garanţie bancară la nivelul obligaţiilor fiscale contestate.

Scopul urmărit prin această modificarea a fost reglementarea unei situaţii alternative de suspendare a executării unui act administrativ fiscal contestat, pe lângă cea reglementată la art. 215 C.proc.fisc. referitoare la posibilitatea de solicitare a suspendării executării la o instanţă judecătorească în procedura contenciosului administrativ (Legea nr. 554/2004). Această din urmă procedură a fost considerată de reprezentanţii contribuabililor greoaie şi lipsită de eficienţă, în principal datorită lipsei celerităţii în soluţionarea unor astfel de cereri. Aşadar, s-a dorit instituirea unui instrument eficient, la îndemâna contribuabilului, prin care acesta să oprească, pe perioada soluţionării contestaţiei împotriva unui act administrativ fiscal, executarea sa.

Ulterior, prin O.G. nr. 8/2013, care a intrat în vigoare începând cu data de 1 februarie 2013 şi care de asemenea a modificat Codul de procedură fiscală[2], articolul mai sus menţionat a fost completat cu noi prevederi care privesc în fapt efectele suspendării executării silite ca urmare a depunerii unei scrisori de garanţie bancară. Mai precis, s-a instituit o regulă prin care sunt exceptate de la stingere creanţele fiscale pentru care este suspendată executarea silită prin depunerea unei scrisori de garanţie bancară[3]. Punctul forte care a contribuit la adăugarea acestei reguli a fost protecţia pe care scrisoarea de garanţie bancară o oferă creanţei afectate de suspendarea executării silite.

Această completare a fost necesară, întrucât, în lipsa unor prevederi exprese, erau aplicabile doar efectele suspendării executării silite.

În fapt, anterior modificării, creanţele individualizate în acte administrative fiscale contestate se puteau stinge prin plată sau compensare, cu consecinţa rămânerii fără obiect a scrisorii de garanţie bancară şi lipsirea de eficienţă (pentru contribuabil) a acestui instrument juridic. Cu alte cuvinte, contribuabilul nu beneficia de efectele urmărite (suspendarea executării actului administrativ) în condiţiile în care orice plată efectuată în contul obligaţiilor curente nu stingea aceste din urmă obligaţii, ci obligaţia mai veche, aplicând regula de stingere în ordinea vechimii, înscrisă în decizia de impunere contestată.

Aşadar, ceea ce trebuie reţinut este faptul că posibilitatea suspendării executării silite în condiţiile art. 148¹ se poate utiliza, ca şi în procedura suspendării executării actului administrativ fiscal potrivit art. 215 C.proc.fisc. doar dacă există un act administrativ fiscal împotriva căruia contribuabilul a formulat contestaţie în condiţiile Titlului IX din acelaşi act normativ. Din acest punct de vedere, această suspendare poate reprezenta o posibilitate alternativă pe care contribuabilul o are pentru neexecutarea obligaţiei ce face obiectul unui act administrativ fiscal, chiar dacă, aşa cum vom vedea mai jos, este vorba în fapt de o alternativă imperfectă de suspendare a executării actului administrativ fiscal.

I. Actul administrativ fiscal şi beneficiul execuţiei prealabile

După cum se ştie, actele administrative fiscale sunt acte executabile, chiar dacă împotriva lor s-a formulat o contestaţie. Acest principiu are la bază teoria formulată în literatura de drept administrativ, valabilă şi în cazul actelor administrative fiscale, referitoare la caracteristica triplei prezumţii[4] şi la trăsătura actului administrativ de a fi emis în realizarea puterii publice. Această din urmă trăsătură generează obligativitatea actului administrativ fiscal şi executarea sa din oficiu. Astfel, actul administrativ fiscal are forţă executorie şi, ca urmare, în lipsa unor dispoziţii legale speciale, se impune unilateral fără ca o eventuală contestaţie să aibă efect suspensiv de executare.

Este de precizat în acest sens şi afirmaţia din doctrina fiscală interbelică potrivit căreia deciziile organelor fiscale beneficiază de executare prealabilă deoarece „intervenţia judecătorului este a posteriori, căci contestând dreptul, apelul şi recursul, nu suspendă executarea. Cu alte cuvinte (…) Autoritatea publică pledează „main garnie” adică are prilejul de a lua primele măsuri de asigurare şi de executare sau chiar să săvârşească urmărirea şi numai după aceea să fie constrânsă să dovedească dreptul ei”[5].

Autorul citat mai arată că „drepturile exprimate prin decizia organului fiscal sunt prezumate necontestabile”, ceea ce implică executarea lor pe cale administrativă în cazul neexecutării de bunăvoie.

Aşadar, având această forţă juridică, executarea actelor administrative fiscale are loc, de regulă, de bună voie de către contribuabilii cărora li se adresează. Atunci când executarea de bună voie nu se realizează, organul fiscal poate trece la executarea silită, adică la obligarea contribuabililor de a avea conduita prescrisă. Aceasta însă se face ca soluţie extremă şi numai în condiţiile prevăzute de lege.

II. Suspendarea executării actului administrativ fiscal şi efectele acestei suspendări

Chiar dacă actele administrative fiscale sunt prezumate necontestabile cum spune autorul sau, altfel spus sunt prezumate ca fiind legale, prezumţia fiind relativă, ea poate fi totuşi răsturnată în căile administrative de atac la a căror exercitare contribuabilul este îndreptăţit.

Altfel spus, beneficiul executării prealabile poate fi înfrânt, însă aceasta numai după exercitarea, de către contribuabil, a căii de atac, indiferent că aceasta este o contestaţie depusă la organul fiscal sau o acţiune în instanţă. În acest caz, suspendarea este posibilă prin intervenţia judecătorului sesizat în acest scop de contribuabil. Instituţia juridică care înfrânge beneficiul executării prealabile este aceea a suspendării, prin decizie emisă de către o instanţă judecătorească, a executării unui act administrativ fiscal contestat. Vorbim deci de o procedură judiciară care se desfăşoară la nivelul instanţei de contencios administrativ.

Instituţia juridică în discuţie, precum şi procedura derulării ei, fac obiectul de reglementare al Legii nr. 554/2004[6], Codul de procedură impunând, însă, ca şi condiţie de admitere a unei cereri de suspendare, depunerea unei cauţiuni de 20% din cuantumul sumei contestate sau de până la 2.000 lei în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani[7].

Fără a intra în analiza procedurii suspendării căci nu aceasta este tema prezentei prezentări, menţionăm în continuare efectele deciziei de suspendare pronunţată de instanţă.

Astfel, în cazul în care instanţa judecătorească admite, prin hotărâre executorie, cererea contribuabilului de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia[8]. Aceste efecte sunt legate şi se opun desigur la ceea ce mai sus a fost definit ca fiind beneficiul executării prealabile şi constau în:

– suspendarea executării silite asupra sumelor reprezentând creanţe fiscale stabilite prin acte administrative fiscale contestate. În cazul în care executarea silită nu a început la data la care a intervenit suspendarea, executarea silită nici nu va începe. În ceea ce priveşte efectele suspendării executării silite, acestea sunt cele ce vor fi prezentate mai jos;

– suspendarea stingerii, prin plată sau compensare, a respectivelor creanţe fiscale. Aceasta înseamnă că la distribuirea unei plăţi făcută de contribuabil în contul unic şi ulterior în efectuarea stingerii însăşi[9], organul fiscal nu va lua în considerare creanţele fiscale individualizate în deciziile de impunere a căror executare a fost suspendată. Această soluţie se impune în considerarea faptului că prin suspendarea executării, organul fiscal nu mai poate pretinde executarea obligaţiei după împlinirea termenului legal de plată[10], ceea ce se traduce prin „amânarea” acestui termen. Este vorba însă de o amânare virtuală şi nu cu titlu definitiv, atâta timp cât la încetarea suspendării şi în condiţiile menţinerii actului administrativ prin soluţia instanţei, accesoriile se datorează inclusiv pe perioada suspendării. Căci, în lipsa unei dispoziţii legale contrare, accesoriile se datorează pe toată perioada existenţei creanţei, adică de la data scadenţei şi până la stingerea ei inclusiv[11];

– suspendarea calculului obligaţiilor fiscale accesorii până la data când instanţa pronunţă soluţia finală: admiterea sau respingerea acţiunii. În cazul în care instanţa admite acţiunea contribuabilului şi anulează actul administrativ fiscal atacat, organul fiscal, în aplicarea principiului conform căruia accesoriul urmează soarta principalului (accesorium sequitur principale) nu va mai calcula accesorii căci nu mai există cauza (creanţa principală). Mai mult, tot în aplicarea acestui principiu dar şi a art. 47 alin. (2) C.proc.fisc., organul fiscal va proceda la desfiinţarea eventualelor accesorii stabilite până la data la care a intervenit suspendarea. În schimb, în cazul în care acţiunea se respinge şi efectele actului administrativ atacat sunt menţinute, aşa cum am arătat şi mai sus, organul fiscal va calcula şi impune accesoriile, începând cu data la care a încetat calculul şi stabilirea acestora potrivit ultimei decizii de calcul accesorii emisă în acest sens, şi până la data stingerii creanţei inclusiv;

– neînscrierea, în Certificatul de atestare fiscală, a sumelor reprezentând creanţe fiscale stabilite prin acte administrative fiscale, a căror executare este suspendată în condiţiile art. 14 şi 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Această soluţie se impune din aceleaşi considerente menţionate mai sus în ceea ce priveşte suspendarea stingerii. Ca urmare, nefiind îndeplinită condiţia de exigibilitate necesară pentru înscrierea unei obligaţii în certificatul de atestare fiscală[12], aceste obligaţii fiind considerate încă „în termen” nu se vor menţiona în certificatele emise pe perioada suspendării.

III. Suspendarea executării silite prin scrisoare de garanţie bancară şi efectele acestei suspendări anterior intrării în vigoare a O.G. nr. 8/2013

Aşa cum se poate deduce din textul analizat, procedura instituită prin art. 148¹ – Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de garanţie bancară, are următoarele caracteristici:

– procedura este una administrativă şi nu judiciară;

– este iniţiată de contribuabil prin depunerea, la organul fiscal competent, a unei scrisori de garanţie bancară. În legătură cu această acţiune a contribuabilului, apreciem că, deşi textul de lege nu prevede expres, se impune ca scrisoarea de garanţie bancară să fie însoţită şi de o adresă/ cerere a contribuabilului, în care acesta să precizeze scopul depunerii scrisorii de garanţie precum şi creanţele fiscale afectate de suspendare. De asemenea, este util depunerea şi a unei copii a contestaţiei înregistrată la organul fiscal competent (emitentul actului administrativ atacat), precum şi o copie a actului administrativ atacat, cu atât mai mult cu cât cele două demersuri sunt efectuate, de regulă, la organe fiscale diferite;

– poate fi accesată doar în cazul contestării actului administrativ;

– suspendarea operează de drept, la data depunerii scrisorii de garanţie bancară;

– operând în puterea legii, organul fiscal va trebui să ţină cont de efectele suspendării executării silite dar şi de cele expres prevăzute de lege ca fiind aplicabile în procedură;

– la încetarea suspendării, în fapt la maturitatea scrisorii de garanţie, dacă creanţa nu s-a stins şi nu a intervenit un nou caz de suspendare a executării actului administrativ fiscal în condiţiile Legii nr. 554/2006 sau suspendarea executării silite în condiţiile art. 148¹ C.proc.fisc., organul fiscal poate efectua sau poate continua, după caz, executarea silită, chiar dacă încetarea se produce în perioada de soluţionare a litigiului legat de actul administrativ în care sunt individualizate creanţele fiscale afectate de suspendare şi indiferent în ce fază procesuală se află litigiul. Această caracteristică prezintă o relevanţă mai degrabă teoretică, de bine ce, potrivit alin. (2) al art. 148¹ C.proc.fisc., în situaţia respectivă, organul fiscal va executa garanţia în ultima zi de valabilitate a acesteia în contul obligaţiei suspendate.

În ceea ce priveşte efectele suspendării executării silite, acestea sunt, în primul rând, cele definite la art. 148 C.proc.fisc., în special la alin. (2²⁾ şi (2³) ale acestui articol[13].

În plus, efectele suspendării executării silite au fost explicate şi detaliate în doctrina[14] de specialitate, după cum urmează:

a) Suspendarea executării silite constă în oprirea temporară a activităţii organelor de executare silită. Ca urmare, nici un organ de executare silită nu va putea face niciun act legal de executare în cauza în care a intervenit o suspendare. Orice act îndeplinit pe durata suspendării este lovit de nulitate.

b) În situaţia în care cauza care a determinat suspendarea executării silite a dispărut, procedura executării silite îşi reia cursul de la momentul la care a rămas la apariţia cauzei de suspendare.

c) Toate actele efectuate în cadrul procedurii execuţionale rămân valabile întrucât procedura executării silite nu este închisă, fiind doar oprită temporar pe durata suspendării.

Concluzionând, efectele suspendării executării silite conform art. 148¹ C.proc.fisc. anterior modificării prin O.G. nr. 8/2013, erau următoarele:

– acţiunea de executare silită se opreşte la ultimul act îndeplinit până la momentul la care a intervenit suspendarea, prin prezentarea scrisorii de garanţie bancară. În situaţia în care executarea silită nu a fost începută, aceasta nu va mai începe;

– creanţele fiscale pentru care s-a suspendat executarea silită se puteau, în principiu, stinge prin plată sau compensare, chiar dacă contribuabilul nu urmărea acest lucru prin plata sa. Aceasta deoarece suspendarea executării silite vizează doar actele de executare – care sunt îngheţate prin suspendare – fără a afecta starea creanţei care rămâne executabilă;

– acest efect, aşa cum am arătat mai sus, era de natură a lipsi de efecte scrisoarea de garanţie bancară fiind aplicabile regulile de distribuire şi de stingere prevăzute de Codul de procedură fiscală;

– stingerea obligaţiei din decizia de impunere contestată pentru care executarea silită nu a început sau s-a suspendat prin depunerea scrisorii de garanţie bancară, atrăgea începerea executării silite pentru obligaţiile fiscale curente;

– pentru creanţele fiscale principale contestate şi pentru care a fost depusă scrisoare de garanţie bancară la organul fiscal, se calculau, atâta timp cât erau nestinse, obligaţii fiscale accesorii, iar organul fiscal putea efectua executarea silită a acestora;

– creanţele fiscale stabilite prin acte administrative fiscale contestate, a căror executare silită era suspendată în condiţiile art. 148¹, se cuprindeau în Certificatul de atestare fiscală (erau creanţe fiscale exigibile dar nestinse sau, altfel spus, creanţe fiscale restante).

IV. Suspendarea executării silite prin scrisoare de garanţie bancară şi efectele acestei suspendări după intrarea în vigoare a O.G. nr. 8/2013

Se menţin în continuare atât caracteristicile procedurii, cât şi efectele în ceea ce priveşte suspendarea executării silite aşa cum acestea au fost prezentate în paragraful anterior.

În plus, se adaugă efectele prevăzute expres de legiuitor în situaţia depunerii scrisorii de garanţie bancară cu scopul suspendării executării silite a obligaţiilor fiscale individualizate într-un act administrativ contestat, efecte care se referă, aşa cum am arătat, la exceptarea de la stingere a obligaţiilor fiscale în cauză.

În fapt, ceea ce în forma anterioară a fost criticat întrucât lipsea de efecte scrisoarea de garanţie, adică stingerea, prin plată sau compensare, potrivit ordinii de distribuire şi stingere, a creanţelor suspendate la executare dar exigibile, a fost contracarat prin reglementarea expresă a regulii potrivit căreia sunt exceptate de la stingere creanţele fiscale pentru care este suspendată executarea silită prin depunerea unei scrisori de garanţie bancară. Se poate aprecia că exceptarea de la stingere echivalează cu invalidarea, pe perioada suspendării, pe de o parte, a obligaţiei de executare de către contribuabil şi, pe de altă parte, a pretenţiei organului fiscal de executare a actului administrativ în modalitatea arătată mai sus.

În acest context, efectele suspendării executării silite conform art. 148¹ C.proc.fisc. în forma ulterioară intrării în vigoare a O.G. nr. 8/2013, sunt următoarele:

– acţiunea de executare silită se opreşte la ultimul act îndeplinit până la momentul la care a intervenit suspendarea, prin prezentarea scrisorii de garanţie bancară. În situaţia în care executarea silită nu a fost începută, aceasta nu va mai începe;

– creanţele fiscale pentru care s-a suspendat executarea silită nu se sting prin plata dispusă de contribuabil sau prin compensare, cu excepţia cazului în care, în condiţiile legii, contribuabilul optează pentru stingerea lor. În acest sens, menţionăm prevederile alin. (3²) al art. 115 potrivit cărora „în cazul obligaţiilor fiscale de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală, precum şi a amenzilor de orice fel, se stinge cu prioritate obligaţia fiscală sau amenda pe care o alege contribuabilul”;

– pentru creanţele fiscale principale contestate şi pentru care a fost depusă scrisoare de garanţie bancară la organul fiscal, nu se calculează obligaţii fiscale accesorii. Acest efect este consecinţa regulii noi instituite privitoare la exceptarea de la stingere. Astfel, dacă prin exceptare înţelegem invalidarea, pe perioada suspendării, a pretenţiei organului fiscal de executare a actului administrativ, în această perioadă nu se pot pretinde nici accesoriile (principiul accesorium sequitur principale);

– cu toate acestea, creanţele fiscale stabilite prin acte administrative fiscale contestate, a căror executare silită este suspendată în condiţiile art. 148¹, se cuprind în Certificatul de atestare fiscală. Soluţia se impune, în considerarea faptului că, în lipsa unei prevederi exprese care să modifice exigibilitatea, creanţele înscrise într-un act administrativ fiscal pentru care se suspendă executarea silită prin depunerea unei scrisori de garanţie bancară, sunt creanţe fiscale restante care implică înscrierea lor în certificatul de atestare fiscală în condiţiile art. 112 C.proc.fisc.

V. Aspecte procedurale privind suspendarea executării silite prin scrisoare de garanţie bancară

Este vorba în primul rând de conduita pe care organul fiscal trebuie să o adopte atunci când apare soluţia contestaţiei, astfel:

– respingerea contestaţiei. În acest caz organul fiscal execută scrisoarea de garanţie în ultima zi de valabilitate a acesteia însă numai dacă până la acea dată obligaţia nu a fost achitată şi nu intervine un alt act de suspendare a executării obligaţiei (o altă scrisoare de garanţie sau o decizie a unei instanţe de contencios administrativ de admitere a cererii de suspendare depusă de contribuabil potrivit Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004);

– admiterea contestaţiei sau obţinerea unei hotărâri executorii de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004. În acest caz, scrisoarea de garanţie rămâne fără obiect. De precizat că, aşa cum s-a arătat mai sus, scrisoarea de garanţie rămâne fără obiect şi în situaţia în care, deşi suspendarea este în fiinţă, contribuabilul optează pentru plata obligaţiilor afectate de suspendare în condiţiile art. 115 alin. (3²) C.proc.fisc. Aceasta deoarece prin stingerea creanţei, dispare cauza suspendării, indiferent dacă este vorba de suspendarea executării actului administrativ sau suspendarea executării silite.

De precizat că legiuitorul a statuat faptul ca valabilitatea scrisorii de garanţie bancară trebuie să fie de minimum 6 luni.

VI. Aspecte practice

În practică s-a pus problema regimului scrisorii de garanţie în situaţia în care contestaţia este respinsă în tot sau în parte pe perioada de valabilitate a scrisorii de garanţie bancară.

Acest lucru rezultă, în opinia noastră, suficient de clar din textul de lege: organul fiscal va executa garanţia numai în ultima zi de valabilitate a acesteia şi numai dacă la momentul respectiv creanţa nu a fost stinsă sau nu a intervenit o nouă situaţie de suspendare a executării actului administrativ fiscal în condiţiile Legii nr. 554/2006 sau suspendarea executării silite în condiţiile art. 148¹ C.proc.fisc. În nici un caz respingerea contestaţiei nu duce, prin ea însăşi, la executarea garanţiei. Aceasta întrucât creanţa este afectată de suspendare. În plus, în aceste condiţii, toate efectele celor două instituţii juridice, aşa cum au fost prezentate mai sus, sunt aplicabile.

În aceeaşi ipoteză în care s-a respins contestaţia, dacă contribuabilul depune o nouă scrisoare de garanţie bancară până în ultima zi de valabilitate a primei, organul fiscal execută garanţia doar în ultima zi de valabilitate a celei de-a doua scrisori de garanţie bancară şi dacă, ca şi în prima ipoteză, la momentul respectiv, creanţa nu a fost stinsă sau nu a intervenit o nouă situaţie de suspendare a executării actului administrativ fiscal în condiţiile Legii nr. 554/2006 sau suspendarea executării silite în condiţiile art. 148¹ C.proc.fisc.

VII. Concluzii privind natura juridică a instituţiei suspendării executării silite în condiţiile art. 148¹

Analiza efectelor celor două instituţii juridice prezentate la parag. II, pe de o parte şi, pe de altă parte, la paragraful IV, scot în evidenţă similitudinea efectelor, astfel:

– suspendarea executării silite, chiar dacă în primul caz vorbim de un efect al instituţiei juridice a suspendării executării actului administrativ fiscal iar în cel de-al doilea de însăşi instituţia juridică a suspendării executării silite;

– în ambele cazuri o plată a contribuabilului nu va stinge creanţele individualizate în actele administrative contestate, mai puţin atunci când contribuabilul a optat pentru aceasta în condiţiile art. 115 alin. (3²) C.proc.fisc. Acest lucru este valabil şi în eventualitatea în care ar fi îndeplinite condiţiile pentru a opera compensarea. În primul caz exceptarea de la stingere este un efect iar în cel de-al doilea caz este prevăzută expres de lege;

– fiind exceptate de la stingere şi în considerarea principiului accesorium sequitur principale, pentru creanţele în cauză nu se calculează obligaţii fiscale accesorii pe toată durata suspendării, indiferent că vorbim de suspendarea executării actului administrativ fiscal sau se suspendarea executării silite.

În schimb, ceea ce diferenţiază cele două instituţii sub aspectul efectelor, este înscrierea în certificatul de atestare fiscală. Dacă în primul caz creanţele fiscale individualizate în actul administrativ contestat şi a cărui executare a fost suspendată de instanţă nu se înscriu în certificatul de atestare fiscală ca efect al suspendării, în cel de-al doilea caz, în lipsa unei prevederi exprese, creanţele fiscale individualizate în actul administrativ contestat şi pentru care a intervenit suspendarea executării prin depunerea unei scrisori de garanţie bancară vor fi înscrise în certificatul de atestare fiscală.

Se poate aşadar concluziona că instituţia suspendării executării silite prin scrisoare de garanţie bancară în condiţiile art. 148¹ C.proc.fisc. este o formă uşor imperfectă a instituţiei suspendării executării actului administrativ fiscal. Chiar cu mica sa imperfecţiune, avantajul ei este net superior surorii sale mai mari – suspendarea executării actului administrativ fiscal prin decizie a instanţei de contencios administrativ – fiind desigur mai eficientă sub aspectul resursei timp şi poate chiar şi al costurilor ce le implică.